Prof. Dr. Michael Dusemond, Dr. h.c. Armin Pfirmann
A. Überblick über die gesetzlichen Regelungen (Rn. 1–7 kommentiert von Pfirmann/Lorson/Hell/Metz)
Rn. 1
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Innerhalb der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften beinhaltet § 253 die Grundsätze zur Zugangs- und Folgebewertung. § 253 gilt rechtsformübergreifend für alle bilanzierenden Kaufleute (KapG und Nicht-KapG). Nach § 298 Abs. 1 ist § 253 auch im KA relevant. Darüber hinaus gilt diese Bewertungsvorschrift, teilweise mit gewissen Einschränkungen, für eG und für UN bestimmter Geschäftszweige (Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungs-UN und Pensionsfonds sowie bestimmte UN des Rohstoffsektors), deren Vorschriften im Dritten und Vierten Abschnitt des Dritten Buchs kodifiziert sind.
Rn. 2
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
§ 253 Abs. 1 schreibt vor, mit welchen Werten die im JA zu berücksichtigenden VG und Schulden jeweils anzusetzen sind. Die Notwendigkeit einer Bewertung (= Bilanzierung der Höhe nach) ergibt sich spätestens an dem auf den Zugang eines VG bzw. an dem auf das Entstehen einer Schuld unmittelbar folgenden BilSt. Daran knüpfen solange Folgebewertungen zu den jeweiligen BilSt an, bis der VG aus dem Bestand des UN ausscheidet oder die Schuld beglichen ist.
Gegenstände des AV und UV sind gemäß Abs. 1 Satz 1 höchstens mit den AHK, vermindert um planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen sowie ggf. erhöht um Zuschreibungen nach den Abs. 3-5, anzusetzen. Davon ausgenommen sind (ohne die Regelungen für UN bestimmter Geschäftszweige)
| (1) |
nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende VG (Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert), |
| (2) |
nach § 254 Satz 1 zu einer Bewertungseinheit gehörende VG (vgl. HdR-E, HGB § 254, Rn. 12ff.) und |
| (3) |
gemäß § 256a Satz 2 Fremdwährungsausleihungen und -forderungen, die eine Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger aufweisen (Folgebewertung durch Umrechnung mit dem zum jeweiligen Stichtag geltenden Devisenkassamittelkurs). |
Auf eine Erläuterung der AK und HK (AHK) wird nachfolgend verzichtet, da die entsprechenden Definitionen Gegenstand von § 255 sind (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 7ff.).
Abs. 1 Satz 2 regelt den Wertansatz von Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Betrag, der zur Erfüllung einer Verbindlichkeit aufgebracht werden muss, entspricht bei Geldleistungsverpflichtungen dem Rückzahlungsbetrag. Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen sind mit dem im Erfüllungszeitpunkt zur Begleichung der Verbindlichkeit voraussichtlich aufzuwendenden Geldbetrag zu bewerten (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 52). Auch hierbei sind die Regelungen der §§ 254 und 256a zu beachten. Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen, sofern nicht die Regelungen des § 254 einen anderen Wertansatz bedingen.
Abs. 1 Satz 3 umfasst Vorschriften zur Bewertung von wertpapiergebundenen Pensionszusagen. Werden Altersversorgungsverträge abgeschlossen, deren Verpflichtungsumfang sich nach dem Zeitwert bestimmter Wertpapiere i. S. d. § 266 Abs. 2 A.III.5. richtet (z. B. Aktien, Fondsanteile, Schuldverschreibungen), sind die entsprechenden Passivpositionen mit dem beizulegenden Zeitwert der korrespondierenden Wertpapiere zu bewerten. Wurde mit der Pensionszusage ein Mindestbetrag garantiert, ist der Zeitwert der wertpapiergebundenen Altersversorgungsverpflichtungen als Wertmaßstab für den Ansatz der Schulden nur relevant, wenn er den vereinbarten Mindestbetrag übersteigt.
VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Deckungsvermögen), sind gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Mit § 253 Abs. 1 Satz 4 wird für solche VG die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert verpflichtend vorgeschrieben.
Für Kleinst-KapG gemäß § 267a ist eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert gemäß § 253 Abs. 1 Satz 5 nicht zulässig, wenn eine der in Satz 5 genannten Erleichterungen (betreffend Anhang, Bilanz- und GuV-Ausweis sowie Offenlegung) in Anspruch genommen wird. Satz 6 dient der Klarstellung. Darf der beizulegende Zeitwert zur Bewertung von Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen bei Kleinst-KapG nicht verwendet werden, sind zwingend die fortgeführten AHK zugrunde zu legen, auch wenn eine Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 vorgesehen ist.
Rn. 3
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
§ 253 Abs. 2 regelt die Diskontierungspflicht für Rückstellungen mit einer (Rest-)Laufzeit von mehr als einem Jahr. Der Abzinsung ist ein der jeweiligen Restlaufzeit entsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz zugrunde zu legen, der für Altersversorgungsverpflichtungen (sonstige Rückstellungen) die Zinsentwicklung der vergangenen zehn (sieben) GJ berücksichtigt. Alternativ dürfen Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz diskontiert werden, de...