Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

A. Geltungsbereich

I. Persönlicher Geltungsbereich

Rn. 1

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Als Vorschrift des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB gilt § 265 grds. für alle KapG (AG, KGaA, SE und GmbH), über § 264a auch für alle PersG i. S. d. § 264a sowie über § 330 für alle Formblatt-UN.

Rn. 2

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Über Querverweise ist § 265 ebenfalls grds. einschlägig für

• UN, die zur RL nach dem PublG verpflichtet sind (vgl. § 5 Abs. 1 PublG);
• eG (vgl. § 336 Abs. 2);
• Kreditinstitute (vgl. § 340a Abs. 1);
• Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1).

Dagegen ist § 265 nicht unmittelbar einschlägig für andere UN und hier insbesondere für PersG und Einzelkaufleute, die weder nach § 264a noch nach dem PublG RL-pflichtig sind. Allerdings geben die Normen des § 265 teilweise GoB wieder. Insoweit ist eine indirekte Anwendbarkeit über § 243 Abs. 1 gegeben (vgl. zur Gliederung des JA dieser UN HdR-E, HGB § 247).

Rn. 3

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Größenabhängige Erleichterungen enthält § 265 nicht. Allerdings sind verschiedene Regelungen aufgrund andernorts kodifizierter Erleichterungen für bestimmte grds. betroffene UN nicht oder nur modifiziert anwendbar:

• Gemäß § 266 Abs. 1 Satz 3 müssen kleine KapG ebenso wie kleine PersG i. S. d. § 264a die in § 266 Abs. 2 und 3 mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz nicht darstellen. Nimmt eine Gesellschaft diese Erleichterung in Anspruch, entfällt bezüglich der Bilanz die Befolgung der Abs. 6 und 7 des § 265.
• Nach § 266 Abs. 1 Satz 4 müssen Kleinst-KapG lediglich die in § 266 Abs. 2 und 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten in ihrer Bilanz darstellen.
• Kreditinstitute sind durch § 340a Abs. 2 Satz 1 von der Beachtung der Abs. 6 und 7 des § 265 befreit.
• Versicherungs-UN sind durch § 341a Abs. 2 Satz 1 von der Beachtung des Abs. 6 des § 265 befreit.

• Für unter das PublG fallende PersG und Einzelkaufleute, die nach § 5 Abs. 2 PublG keinen Anhang aufstellen müssen, stellt sich die Frage, ob sie von den in § 265 vorgeschriebenen Anhangangaben befreit sind. Dies ist abzulehnen. Durch die Befreiung von der Erstellung eines Anhangs soll das betroffene UN von einer über die Bilanz und GuV hinausgehenden Informationsvermittlung freigestellt, nicht etwa der Informationsgehalt der Rechenwerke beeinträchtigt werden. Daher sind nach hier vertretener Ansicht bei solchen PersG und Einzelkaufleuten

  • die Abs. 1 und 2 des § 265 mit der Maßgabe anwendbar, dass die geforderten Anhangangaben in der Bilanz bzw. GuV selbst zu machen sind (vgl. so auch Beck Bil-Komm. (2020), § 265 HGB, Rn. 19);
  • nicht anwendbar dagegen ist Abs. 7 Nr. 2 des § 265 (vgl. so auch Beck Bil-Komm. 2020, § 265 HGB, Rn. 19).

II. Sachlicher Geltungsbereich

Rn. 4

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Der sachliche Anwendungsbereich des § 265 lässt sich aus der Platzierung der Vorschrift im Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB ableiten. Danach gehört § 265 zum mit "Allgemeine Vorschriften" überschriebenen Ersten Titel des mit "Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht" bezeichneten Ersten Unterabschnitts. Damit ist § 265 grds. als Norm einzustufen, die für den gesamten JA und für den Lagebericht gilt. Teilweise ergibt sich jedoch aus den konkreten Einzelnormen eine Einschränkung des sachlichen Geltungsbereichs auf den JA bzw. auf einzelne Komponenten desselben. Fraglich ist auch die Relevanz von § 265 Abs. 1 Satz 2 für den Lagebericht, weil die Platzierung von Angaben zu Lageberichts-Stetigkeitsabweichungen im Anhang wohl kaum vom Gesetzgeber gewollt sein kann.

Rn. 5

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Über § 298 Abs. 1 gilt § 265 auch für den KA. Dagegen ergibt sich eine Anwendung auf den Konzernlagebericht nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Allerdings ist von einer grds. Geltung auszugehen, da kein Grund für eine Ungleichbehandlung von Lagebericht und Konzernlagebericht ersichtlich ist. Stetigkeit bezüglich des Konzernlageberichts ist auch in DRS 20.26 gefordert.

B. Stetigkeit der Darstellung (Abs. 1)

I. Regelungsziel

Rn. 6

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Die Analyse der Entwicklung eines UN im Zeitablauf stellt neben dem Vergleich verschiedener UN den zweiten Analyseansatz dar, auf den die gesetzlichen Vorgaben zur RL abzielen. § 265 Abs. 1 dient einem solchen Periodenvergleich, indem er Anforderungen formuliert, die dem Adressaten einen Vergleich der RL von aufeinander folgenden Jahren erleichtert.

II. Reichweite des Stetigkeitsgebots

Rn. 7

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

§ 265 Abs. 1 Satz 1 verlangt, die "Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen [...] beizubehalten". Dabei verdeutlicht das Wort "insbesondere", dass der Verweis auf die Bilanz- und GuV-Gliederung nur exemplarisch und somit keine umfängliche Aufzählung dessen ist, was der Gesetzgeber unter der Form der Darstellung versteht. Damit enthält § 265 Abs. 1 keinerlei Einschränkung des Geltungsbereichs, was wiederum vor dem Hintergrund der Ausführungen unter HdR-E, HGB § 265, Rn. 4, zur Anwendbarkeit auf den gesamten JA und Lagebericht führt (vgl. mit a. A. noch HdR-E (1995), HGB § 265, Rn. 7).

Rn. 8

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die Pflicht zur Beibehaltung der in der letztjährigen RL ...