Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 323 Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers

A. Anwendungsbereich

Rn. 1

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

§ 323 bezieht sich unmittelbar auf AP i. S. d. §§ 316–324a, d. h. auf alle Tätigkeiten, die nach diesen Vorschriften i. R.e. AP vorgenommen werden (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 323 HGB, Rn. 10). Der Gesetzgeber verweist allerdings bei vielen anderen gesetzlich normierten Prüfungen auf § 323. Die Verweisungen betreffen

• Gründungsprüfungen (vgl. § 49 AktG),
• Sonderprüfungen (vgl. §§ 144, 258 Abs. 5 Satz 1 AktG),
• Vertragsprüfungen bei verbundenen UN (vgl. § 293d Abs. 2 AktG),
• Eingliederungsprüfungen (vgl. § 320 Abs. 3 AktG),
• Nachgründungsprüfungen (vgl. § 53 AktG),
• Prüfungen der einer Kap.-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln zugrunde liegenden Bilanz (vgl. § 209 Abs. 4 Satz 2 AktG, § 57f Abs. 3 Satz 2 GmbHG), sowie
• Pflichtprüfungen nach dem UmwG bei Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögens­übertragungen

(vgl. ausführlich ADS (2000), § 323, Rn. 6, m. w. N.). Darüber hinaus ist § 323 nach h. M. grds. bei allen gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen auch ohne eine explizite Verweisung analog anzuwenden (vgl. Quick, BB 1992, S. 1675ff.; Beck Bil-Komm. (2022), § 323 HGB, Rn. 3ff.; MünchKomm. HGB (2020), § 323, Rn. 16). Freiwillige AP fallen hingegen grds. nicht unter den Geltungsbereich des § 323, ebenso wie Ergänzungen des Prüfungsauftrags, die über den gesetzlichen Rahmen hinausgehen (vgl. ADS (2000), § 323, Rn. 9; Beck Bil-Komm. (2022), § 323 HGB, Rn. 5; MünchKomm. HGB (2020), § 323, Rn. 17ff.).

B. Prüfungsgrundsätze

I. Vorbemerkungen

Rn. 2

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Pflichten des AP und des bei der Prüfung eingesetzten Personals sind nach § 323 Abs. 1 Satz 1f.: Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit, Verschwiegenheit sowie das Verbot der unbefugten Verwertung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen. In § 43 Abs. 1 WPO nennt der Gesetzgeber u. a. Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit, Unparteilichkeit und Eigenverantwortlichkeit als allg. Berufspflichten der WP. Durch das sog. Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReG) vom 31.03.2016 (BGBl. I 2016, S. 518ff.) wurde flankierend die kritische Grundhaltung, deren Anforderungen erst jüngst wieder durch das sog. Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) vom 03.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1534ff.) ausgeweitet und konkretisiert wurden, in § 43 Abs. 4 WPO i. R.d. allg. Berufspflichten explizit normiert. Sie schlägt sich insbesondere in der Pflicht nieder, nicht absolut auf den Wahrheitsgehalt bzw. die Authentizität von Angaben und Prüfungsnachweisen zu vertrauen, sondern sie kritisch zu hinterfragen (vgl. WPO-Komm. (2022), § 43, Rn. 701ff.; Farr, WPg 2018, S. 397f.). Während § 43 WPO allerdings mit berufsaufsichtlichen Sanktionen bewehrt ist (vgl. §§ 67ff. WPO; überdies HdR-E, HGB § 323, Rn. 51f.), regelt § 323 die vertragliche Haftung des AP und seiner Gehilfen gegenüber den Auftraggebern und schließt aus, dass Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit und Verschwiegenheit im Prüfungsvertrag abbedungen werden können. Zusätzlich zu § 43 WPO regelt § 323 das Verbot der unbefugten Verwertung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen, die dem AP und dem bei der Prüfung eingesetzten Personal bekannt wurden. Dieses Verbot findet sich an anderer Stelle in den berufsrechtlichen Regelungen, nämlich in § 11 BS WP/vBP (2016/2022) wieder.

Rn. 3

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Den in § 323 Abs. 1 genannten Pflichten unterliegen der AP selbst, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft. AP ist die natürliche oder juristische Person, die gemäß § 318 hierzu gewählt oder bestellt wurde. Zum Personenkreis der Gehilfen zählen diejenigen Mitarbeiter, die qualifizierte Prüfungsleistungen erbringen. Dies sind insbesondere die bei der Prüfung mitwirkenden Prüfungsleiter, Prüfer und Assistenten, unabhängig davon, ob sie selbst WP bzw. vBP sind. Ferner zählen alle sonstigen Mitarbeiter dazu, die inhaltlich am Zustandekommen des Prüfungsergebnisses beteiligt sind, wie die Berichtskritiker oder hinzugezogene fachliche Spezialisten (vgl. ADS (2000), § 323, Rn. 13f.; Staub: HGB (2010), § 323, Rn. 10). Wird der AP durch Sachverständige (z. B. auf den Gebieten der Technik, EDV, Versicherungsmathematik) unterstützt, sind diese nur dann Gehilfen, wenn sie in einer dienstvertragsähnlichen Stellung zu ihm stehen. Keine Gehilfen i. S. d. § 323 sind dagegen die Mitarbeiter, die nicht prüfungsspezifische Bürotätigkeiten ausführen (vgl. ADS (2000), § 323, Rn. 15f.; HdR-E, HGB § 323, Rn. 32). Die gesetzlichen Vertreter von Prüfungsgesellschaften werden von § 323 dann erfasst, wenn sie an der konkreten Prüfung mitwirken. Dies setzt voraus, dass sie sich in irgendeiner Form mit der Prüfung befasst haben. Eine unmittelbare Teilnahme an den Prüfungshandlungen ist nicht erforderlich; die Verpflichtung zur Beaufsichtigung von Prüfungsgehilfen ist bereits ausreichend (vgl. ADS (2000), § 323, Rn. 19).

II. Gewissenhaftigkeit

Rn. 4

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Gewissenhaftigkeit konkretisiert die nach § 276 Abs. 2 BGB im Umkehrschluss geltende, allg. vertragsrechtliche Sorgfaltspflicht für die AP ...