Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Christoph Hell
A. Grundlagen zu § 324a
I. Vorbemerkungen
Rn. 1
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
§ 324a wurde durch das sog. Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04.12.2004 (BGBl. I 2004, S. 3166ff.) in das HGB eingefügt, das neben der Einführung internationaler RL-Standards zugleich die Verbesserung der Qualität der AP zum Gegenstand hatte. Notwendig geworden ist diese Vorschrift durch die gleichzeitige Einführung von § 325 Abs. 2a, der die Möglichkeit vorsieht, neben dem weiterhin gesetzlich vorgeschriebenen HGB-JA, zusätzlich einen freiwilligen IFRS-EA aufzustellen, der an Stelle des HGB-JA offengelegt werden kann. Die Offenlegung eines freiwillig erstellten IFRS-EA erlangt nach § 325 Abs. 2b aber nur dann befreiende Wirkung für Offenlegungszwecke, wenn u. a. (auch) der BV des AP zum IFRS-EA oder der Vermerk über dessen Versagung im Zuge der Offenlegung übermittelt wird. Die Frage, welche Vorschriften bei einer Prüfung eines solchen IFRS-EA anzuwenden sind, machte das Implementieren von § 324a erforderlich.
Rn. 1a
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
Die Offenlegung eines nach den Regelungen der § 316ff. geprüften IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a verfolgt zudem den Zweck, dass durch die Prüfung des IFRS-EA nach denselben Regeln wie der HGB-JA das Vertrauen in die Aussagekraft eines IFRS-EA ebenso geschützt wird wie bei einem HGB-JA (vgl. NK-AP (2022), § 324a HGB, Rn. 1; Beck Bil-Komm. (2022), § 324a HGB, Rn. 1).
II. Rechtliche Bedeutung
Rn. 2
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
In § 324a wird die AP für freiwillig aufgestellte IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a geregelt (vgl. auch HdR-E, HGB § 325, Rn. 114ff.), der nach den in das EU-Recht übernommenen internationalen RL-Standards (vgl. § 315e Abs. 1) aufzustellen ist. § 324a ist demnach dann zu beachten, sobald eine freiwillig oder obligatorisch veranlasste Prüfung eines fakultativ aufgestellten IFRS-EA durchgeführt wird.
Rn. 3
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
Verpflichtend zu veranlassen ist eine Prüfung eines nach § 325 Abs. 2a erstellten IFRS-EA, sobald beabsichtigt wird, diesen nach § 325 Abs. 1 offenzulegen. Der Gesetzgeber sieht hierbei die Erleichterung vor, dass die Offenlegung des IFRS-EA von der zusätzlichen Offenlegung des HGB-JA entbindet, sofern die Voraussetzungen des § 325 Abs. 2af. kumulativ erfüllt werden (vgl. auch Fey/Deubert, KoR 2006, S. 92 (93)). Diese befreiende Offenlegungswirkung bezweckt eine Entschädigung für den entstehenden Mehraufwand aufgrund der zusätzlichen Aufstellung eines IFRS-EA neben dem HGB-JA. Die Übermittlungspflicht des nach den §§ 316ff. geprüften HGB-JA zwecks dauerhafter Hinterlegung bleibt allerdings weiterhin bestehen (vgl. § 325 Abs. 2b Nr. 3; überdies NK-AP (2022), § 324a HGB, Rn. 2; Beck Bil-Komm. (2022), § 324a HGB, Rn. 1; BT-Drs. 15/3419, S. 46; BT-Drs. 16/960, S. 49; WP-HB (2021), Rn. B 214).
III. Geltungsbereich
Rn. 4
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
UN, die ihren freiwillig aufgestellten IFRS-EA von einem WP prüfen lassen, haben § 324a zu beachten; dies besonders in den Fällen, in denen betreffender Abschluss von der zusätzlichen Offenlegung des HGB-JA befreien soll. Denn Voraussetzung dafür ist u. a., dass auch der für einen IFRS-EA erteilte Vermerk nach § 322 Abs. 2 Satz 1 (unter diesem Begriff wird im Folgenden der BV bzw. Versagungsvermerk zusammengefasst) der das UN-Register führenden Stelle elektronisch zwecks Einstellung in das UN-Register zu übermitteln ist (vgl. § 325 Abs. 2b Nr. 1; zuvor: Einreichung und Bekanntmachung im BAnz).
Rn. 5
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
Die Frage, ob sich die befreiende Offenlegungswirkung eines IFRS-EA bei allen UN entfalten kann, wurde in der Vergangenheit unterschiedlich beantwortet (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 324a HGB, Rn. 1; Haufe HGB-Komm. (2022), § 324a, Rn. 4ff.). Von § 324a unmittelbar betroffen waren große KapG und denen qua § 264a gleichgestellte PersG i. S. d. § 267 Abs. 3 (vgl. § 325 Abs. 2 i. V. m. Abs. 2af. (a. F.)). Dies galt ebenfalls für mittelgroße KapG und denen qua § 264a gleichgestellte PersG i. S. v. § 267 Abs. 2, wobei in diesem Fall die größenabhängigen Erleichterungen bei der Offenlegung nach § 327 nicht zur Anwendung gelangen konnten. Auch Kreditinstitute ebenso wie Versicherungs-UN konnten die befreiende Offenlegungswirkung des § 325 Abs. 2a f. (a. F.) unmittelbar in Anspruch nehmen. Desgleichen konnten UN, die dem PublG unterliegen, eben diese befreiende Offenlegungswirkung eines IFRS-EA unmittelbar erreichen. Entsprechend verhielt es sich mit Blick auf eG.
Rn. 5a
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
Kleine KapG i. S. d. § 267 Abs. 1 und Kleinst-KapG i. S. d. § 267a sowie ihnen gleichgestellte PersG i. S. d. § 264a sind nach § 316 Abs. 1 (bei Kleinst-KapG i. V. m. § 267a Abs. 2) von der JA-Prüfung befreit. Insofern konnten die Voraussetzungen des § 325 Abs. 2b (a. F.) nicht ohne Weiteres erfüllt werden (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 324a, Rn. 5). Allerdings konnten diese UN den HGB-JA und den ggf. fakultativ erstellten IFRS-EA freiwillig prüfen lassen, wobei i. R.d. AP-Beauftragung die (analoge) Anwendung der §§ 316ff. zu vereinbaren war. Des Weiteren waren die Voraussetzungen des § 325 Abs. 2a (a. F.) vollu...