Angehörige freier Berufe schließen sich häufig zusammen, sei es in Form von Kooperationsgesellschaften wie z. B. Apparate- und Laborgemeinschaften, Arbeitsgemeinschaften oder Praxis- und Bürogemeinschaften, oder sei es in Form von Berufsausübungsgesellschaften wie z. B. Gemeinschaftspraxen und Sozietäten. Diese Formen der Zusammenarbeit werden in der Regel in der Rechtsform einer GbR oder einer Partnerschaftsgesellschaft ausgeübt. Eine solche Personengesellschaft erzielt nur dann insgesamt freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen und leitend und eigenverantwortlich tätig sind (H 15.6 EStH "Gesellschaft", zur Beteiligung berufsfremder Personen s. BFH vom 23. 11. 2000 BStBl II 2001, 241; Kubata, DStR 2014, 1949). Die Einkünfte müssen auf einer berufstypischen Tätigkeit oder einer Hilfstätigkeit zu dieser Tätigkeit beruhen (Levedag, DStR 2018, 2094).
Beispiele
Freiberufliche Tätigkeit
| a) |
An einer Unternehmensberatungs-GbR sind betriebsberatende Ingenieure und Techniker tätig, die nicht beraten, sondern die Beratung in EDV-Programme umsetzen. |
LÖSUNG Die GbR erzielt insgesamt gewerbliche Einkünfte, vgl. H 15.6 EStH "Gesellschaft" (vgl. Grundsatzurteil BFH vom 11. 06. 1985 BStBl II 1985, 584).
| b) |
Zahnarzt E wird von seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern beerbt. Die Erbengemeinschaft verpachtet die Praxis an den Zahnarzt Z. |
LÖSUNG Das Ableben eines Freiberuflers führt grundsätzlich weder zu einer Betriebsaufgabe noch geht das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen durch den Erbfall in das Privatvermögen der Erben über (BFH vom 14. 12. 1993 BStBl II 1994, 922; H 136 EStH "Verpachtung nach Erbfall"). Ist der Erblasser Freiberufler gewesen, erzielt die Miterbengemeinschaft Einkünfte aus selbständiger Arbeit aber nur dann, wenn keine berufsfremden Erben an der Erbengemeinschaft beteiligt sind (BMF vom 13. 01. 1993 BStBl I 1993, 6, Tz. 5). Berufsfremd ist, wer nicht die erforderliche freiberufliche Qualifikation besitzt. Ist zumindest ein Miterbe berufsfremd, so erzielt die Erbengemeinschaft grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH vom 12. 03. 1992 BStBl II 1993, 36). Dies gilt auch dann, wenn die Praxis von einem Fachmann betreut wird. Die Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte führt nicht zur Betriebsaufgabe. Es handelt sich um einen Wechsel der Einkunftsart ohne Gewinnrealisierung (Strukturwandel).
| c) |
Zahnarzt E wird von seinem Sohn S beerbt. S studiert Zahnmedizin und beabsichtigt, die Praxis nach bestandenem Examen zu übernehmen. S verpachtet die Praxis vorübergehend an den Zahnarzt Z, der die Praxis fortführt. |
LÖSUNG Die nur vorübergehende Verpachtung einer durch Erbfall erworbenen freiberuflichen Praxis – z. B. während der Rechtsnachfolger die für die beabsichtigte Praxisfortführung erforderliche freiberufliche Qualifikation erlangt – führt nicht zur Betriebsaufgabe (BFH vom 12. 03. 1992 BStBl II 1992, 36; H 15.6 EStH "Verpachtung nach Erbfall", H 18.3 EStH "Verpachtung").
Sofern es sich bei dem Zusammenschluss der Freiberufler um sog. Hilfsgesellschaften handelt, die nur ihren Gesellschaftern für deren Einzelunternehmen durch die gemeinschaftliche Bereitstellung von Wirtschaftsgütern und Dienstleistungen wirtschaftliche Vorteile verschaffen wollen, z. B. Büro-, Apparate-, Laborgemeinschaften, wird mangels eigener Einkunftserzielungsabsicht in der Regel keine Mitunternehmerschaft vorliegen. Aufwand und Ertrag der Gemeinschaft sind jedoch einheitlich und gesondert festzustellen (BFH vom 06. 02. 1986 BStBl II 1986, 666; BMF vom 02. 05. 2001 BStBl I 2001, 256).
Beispiel
Laborgemeinschaft
Mehrere Ärzte schließen sich zu einer Apparate- und Laborgemeinschaft in der Form einer GbR zusammen, die den gemeinsamen Betrieb eines Labors bezweckt. Die GbR besitzt die erforderlichen Räume, stellt das ärztliche Hilfspersonal ein und beschafft die notwendigen Geräte. Die Gesellschafter haben die gleichen Investitionsleistungen zu erbringen und sind am Gesellschaftsvermögen in gleicher Weise beteiligt. Nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen soll die Laborgemeinschaft keine Gewinne erzielen. Die Betriebskosten werden von den beteiligten Ärzten im Umlageverfahren erhoben.
LÖSUNG Die zu einer Laborgemeinschaft zusammengeschlossenen Ärzte sind an dem Laborbetrieb (gesamthänderisch) beteiligt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ist eine gesonderte Feststellung durchzuführen, die sich – mangels eigener Einnahmen der Laborgemeinschaft – auf die Ermittlung und Aufteilung der Ausgaben beschränkt. Da die Tätigkeit des Gemeinschaftslabors zu den Hilfstätigkeiten der ärztlichen Haupttätigkeit gehört, sind die Einkünfte aus dem Gemeinschaftslabor den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit der beteiligten Ärzte zuzurechnen (H 15.6 EStH "Heilberufe"). Laborgemeinschaften unterliegen wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht der Gewerbesteuer. Im Regelfall sind mangels eigener "e...