Teil B Allgemeine Besteuerungsfragen / 1.3.4.3 Zebra-Gesellschaft

Komplizierter sind die Fälle, in denen rein vermögensverwaltende Personengesellschaften einen oder mehrere betrieblich beteiligte Gesellschafter haben (sog. Zebra-Gesellschaft). Von einer Zebra-Gesellschaft spricht man, wenn ein Teil der Gesellschafter der vermögensverwaltenden Gesellschaft nichtgewerbliche Einkünfte nach den allgemeinen Kriterien, der andere Teil gewerbliche Einkünfte hat. In der Praxis sind diese Fälle vor allem dann anzutreffen, wenn ein Gesellschafter seine Anteile an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in einem gewerblichen Betriebsvermögen hält. Ein weiterer Fall der Zebra-Gesellschaft entsteht, wenn sämtliche Einkünfte eines Personengesellschafters aufgrund einer gesetzlichen Fiktion gewerbliche Einkünfte sind, wie dies bei einer Kapitalgesellschaft gem. § 8 Abs. 2 KStG geregelt ist.

Die Art der Einkünfte einer Personengesellschaft wird durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt. Die Zebra-Gesellschaft selbst hat aufgrund ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit Einkünfte aus § 20 EStG oder § 21 EStG. Wegen der unterschiedlichen Einkunftsarten bei den Gesellschaftern kollidieren die Grundsätze der betrieblichen Gewinnermittlung und der privaten Überschussermittlung.

Beispiel

An einer Immobilien-Personengesellschaft, die VuV-Einkünfte hat, ist neben den übrigen Gesellschaftern, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten, ein Gesellschafter A (Einzelunternehmer oder GmbH) beteiligt, der die Beteiligung in seinem gewerblichen Betriebsvermögen hält bzw. einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt.

LÖSUNG Die übrigen Gesellschafter haben VuV-Einkünfte, Gesellschafter A (die GmbH kraft Rechtsform) hat gewerbliche Einkünfte.

Die Geprägevorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist auf die Zebra-Gesellschaft nicht anzuwenden, weil nur ein Gesellschafter und nicht die Gesellschaft als solche gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Zebra-Gesellschaft hat deshalb nicht insgesamt gewerbliche Einkünfte, sondern sie hat ihre Überschusseinkünfte gem. § 2 Abs. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Nur der gewerblich beteiligte Gesellschafter hat aus seiner Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Gewerbesteuer unterliegen. Gleiches gilt – abgesehen von der Gewerbesteuerpflicht – auch für betrieblich beteiligte Gesellschafter mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit. Streitig ist, auf welcher Ebene der Anteil des betrieblich beteiligten Gesellschafters am Überschussergebnis der Gesellschaft in gewerbliche Einkünfte umzurechnen ist.

• Nach h. L. hat die Umqualifizierung schon auf der Ebene der Gesellschaft in deren Einkünftefeststellung zu erfolgen. Die Einkünfte der Personengesellschaft sind doppelt zu ermitteln, nämlich für die nicht betrieblich beteiligten Gesellschafter als Überschusseinkünfte, für die betrieblich beteiligten Gesellschafter als Gewinneinkünfte (zum Streitstand Schmidt, EStG, § 15 EStG Rz. 202 ff.). Die Umqualifizierung hat grundsätzlich auch zur Folge, dass der festgestellte Betrag zu korrigieren bzw. zu ergänzen ist (Veräußerungsgewinne, Sondervergütungen). Die Personengesellschaft kann im Rahmen des für den betrieblich beteiligten Gesellschafter durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs sämtliche betrieblichen Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen (erhöhte AfA, § 6b EStG, InvZul).
• Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist wie folgt zu verfahren (BMF vom 29. 04. 1994 BStBl I 1994, 282; vom 27. 12. 1996 BStBl I 1996, 1521; vom 08. 06. 1999 DB 99, 1352): Die Grundsätze des Betriebsvermögensvergleichs gelten erst auf der Ebene der Besteuerung des Gesellschafters. Der Gesellschafter hat alle Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft anteilig im Rahmen seines eigenen Buchführungswerks zu erfassen und den Gewinnanteil, der sich für ihn aus den einzelnen Geschäftsvorfällen der Personengesellschaft ergibt, nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung zu berechnen und anzusetzen. Es werden jedoch Vereinfachungsregelungen zugelassen. Die Personengesellschaft kann freiwillig ihre Überschussrechnung ergänzen und den Gewinnanteil des betrieblich beteiligten Gesellschafters nach den Regeln des Betriebsvermögensvergleichs ermitteln, den dieser dann in seinem Jahresabschluss ausweist. Wenn der Gesellschafter zu weniger als 10 % an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, kann der Gewinnanteil aus Vereinfachungsgründen auf Antrag mit Zustimmung des Finanzamts nach den Grundsätzen der Überschussrechnung ermittelt werden.
• Die frühere Rechtsprechung des BFH war nicht einheitlich. Ein Teil der inzwischen überholten Rechtsprechung ging davon aus, dass die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters i. R. d. gesonderten Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft anteilig in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind. Der Große Senat des BFH schloss sich jedoch uneingeschränkt der Auffas...