Teil B Allgemeine Besteuerungsfragen / 1.4.2.3 Unternehmerrisiko

Das Unternehmerrisiko wird durch die Teilhabe am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens bestimmt. Dafür sind die Beteiligung an Gewinn und Verlust, die Beteiligung an stillen Reserven und Geschäftswert, die Haftung und das Entnahmerecht maßgebend (H 15.8 EStH). Ausschlaggebend sind die Beteiligung am Unternehmenserfolg und die Gefahr des Verlustes des eingesetzten Kapitals. Je nach Einzelfall können auch andere Gesichtspunkte, z. B. eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative, verbunden mit einem bedeutsamen Beitrag zur Kapitalausstattung des Unternehmens in den Vordergrund treten. Eine Vereinbarung über die Beteiligung an den stillen Reserven ist dann nicht ausschlaggebend, wenn die stillen Reserven für den Gesellschafter keine wesentliche wirtschaftliche Bedeutung haben (BFH vom 05. 06. 1986 BStBl II 1986, 802).

Beteiligung am Gewinn

In Betracht kommt

• Beteiligung am laufenden Gewinn (Gewinn, sonstiger betrieblicher Ertrag aus stillen Reserven),
• Abfindungsguthaben oder Anteil an stillen Reserven und Geschäftswert bei Veräußerung des Anteils.

Bloße Gewinnbeteiligung ist aber nicht ausreichend für Mitunternehmerschaft wie z. B. bei:

• partiarischem Darlehen und typischer stiller Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG),
• Tantiemen bei nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).

Keine Gewinnbeteiligung liegt vor, wenn für einen angestellten Geschäftsführer eine zusätzliche erfolgsabhängige Vergütung vereinbart wird (BFH vom 13. 10. 1992 BFH/NV 1993, 528). Feste Verzinsung der Einlage bedeutet keine Gewinnbeteiligung, auch wenn die Option besteht, später eine Gewinnbeteiligung zu verlangen (BFH vom 27. 05. 1993 DStR 1993, 1742). Ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, ist auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Er ist einkommensteuerlich wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (BFH vom 28. 10. 1999 BStBl II 2000, 183).

Beteiligung am Verlust

Eine Verlustbeteiligung besteht,

• wenn Verluste der Personengesellschaft den Gesellschafter wirtschaftlich treffen und
• wenn die Entstehung von Verlusten während der Zeit der Beteiligung nicht praktisch ausgeschlossen ist.
• Verlustbeteiligung ist für Mitunternehmerschaft aber allein nicht ausreichend, denn auch bei typischer stiller Gesellschaft kann Verlustbeteiligung bis zur Höhe der Einlage vereinbart sein.

"Wirtschaftlich treffen" können Verluste nur denjenigen, der haftet. Eine unbeschränkte Haftung für Verluste (mit Betriebs- und Privatvermögen) bedeutet immer Mitunternehmerschaft.

Beispiel

G ist an der X-OHG beteiligt und nach außen unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der OHG haftbar. Keine Einlage, keine Gewinnbeteiligung, feste Vergütung, Freistellungsanspruch im Innenverhältnis gegen die übrigen Gesellschafter, kein Entnahmerecht.

LÖSUNG Die unbeschränkte persönliche Haftung führt in der Regel zur Mitunternehmerschaft des Haftenden (BFH vom 17. 01. 1980 BStBl II 1980, 336; BFH vom 11. 06. 1985 BStBl II 1987, 33).

In Ausnahmefällen kann die Mitunternehmerschaft auch ohne Verlustbeteiligung bestehen, wenn der Beteiligte "auf Gedeih und Verderb mit dem Unternehmen verbunden ist", z. B.

• wenn das Einkommen und/oder die Altersversorgung vom Erfolg des Unternehmens abhängt (BFH vom 27. 02. 1980 BStBl II 1981, 210),
• wenn er als Nachfolger den Betrieb übernehmen soll (BFH vom 06. 04. 1979 BStBl II 1979, 620),
• wenn wesentliches als Fremdkapital gegebenes Kapital im Konkursfall verloren gehen würde.

Beteiligung am Vermögen und an den stillen Reserven

Bei Beteiligung am Vermögen und an den stillen Reserven ist grundsätzlich Mitunternehmerschaft anzunehmen. Unschädlich ist:

• Ausschluss von den beim Eintritt des Gesellschafters vorhandenen stillen Reserven,
• fehlende Beteiligung am Geschäftswert,
• Ausschluss der Beteiligung an den stillen Reserven bei vorzeitigem Ausscheiden des Gesellschafters.

Beispiel

In dem Gesellschaftsvertrag einer KG ist vereinbart:

a)	"Die Gesellschafter erhalten bei ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft den Buchwert ihrer Kapitalkonten vergütet. Im Falle der Auflösung der Gesellschaft bestimmen sich die Abfindungsguthaben nach dem realen Wert der jeweiligen Beteiligung."

LÖSUNG Wenn alle Gesellschafter beim Ausscheiden keine stillen Reserven erhalten, liegt trotzdem Mitunternehmerschaft vor, jedenfalls dann, wenn bei Auflösung der Gesellschaft eine Teilhabe an den stillen Reserven vorgesehen ist. Aber: Mitunternehmerschaft ist fraglich, wenn die Beschränkung nur einen oder einzelne Gesellschafter betrifft.

b)	"Die Beteiligung des Kommanditisten X kann von den übrigen Gesellschaftern jederzeit gekündigt werden. In diesem Fall scheidet X zum Buchwert seines Kapitalkontos aus der Gesellschaft aus."

LÖSUNG Wenn nur ein bestimmter Gesellschafter zum Buchwert ausscheiden soll oder wenn nur ein bestimmter Gesellschafter keinen Geschäftswert vergütet erhält, ist die Mitunternehmerschaft fraglich (es kommt dann da...