Steuerlich rechnen Wirtschaftsgüter, die handelsrechtlich zum gemeinschaftlichen Vermögen (Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft gehören, grundsätzlich auch zum steuerlichen Betriebsvermögen. Ausgangspunkt für die steuerliche Bilanzierung ist im Regelfall die zivilrechtliche Zuordnung der Vermögensgegenstände. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder zu dienen bestimmt sind, sind steuerlich stets zum notwendigen Betriebsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen.
Darüber hinaus können auch Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (neutrale Wirtschaftsgüter), notwendiges Betriebsvermögen der Personengesellschaft sein. Beim Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gibt es wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) nur notwendiges, kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Deshalb gehören auch fremdvermietete Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft.
Beispiele
| a) |
Eine KG erwirbt Wertpapiere. |
LÖSUNG Die Wertpapiere gehören bei der KG zum notwendigen Betriebsvermögen. Ein Einzelunternehmer hätte dagegen ein Wahlrecht, die Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen oder als Privatvermögen zu behandeln.
| b) |
Eine OHG nutzt ein zum Gesamthandsvermögen gehörendes Grundstück wie folgt: |
|
20 %, |
- zu fremden betrieblichen Zwecken vermietet
|
40 %, |
- zu fremden Wohnzwecken vermietet
|
40 %. |
LÖSUNG Das Gebäude besteht aus drei Wirtschaftsgütern (R 4.2 Abs. 4 EStR). Im Unterschied zum Einzelunternehmen müssen die Wirtschaftsgüter alle bilanziert werden (Tz. 7, 8 Mitunternehmer-Erlass). Auch der Grund und Boden muss in vollem Umfang aktiviert werden.
Wenn ein zum Gesamthandsvermögen gehörendes Grundstück nur teilweise der Personengesellschaft zu deren eigenbetrieblicher Nutzung dient und wenn diese Nutzung nur von untergeordneter Bedeutung ist, hat die Personengesellschaft ausnahmsweise ein Wahlrecht, den betrieblich genutzten Grundstücksteil in die Steuerbilanz aufzunehmen (§ 8 EStDV). Ein Wahlrecht zur Bilanzierung des eigengenutzten Grundstücksteils von untergeordneter Bedeutung steht der Personengesellschaft auch dann zu, wenn der übrige Grundstücksteil teilweise der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer dient.
Beispiele
| a) |
Das zum Gesamthandsvermögen gehörende Grundstück wird von der Personengesellschaft zu 10 % für eigenbetrieblich und zu 90 % für fremdbetriebliche Zwecke genutzt. Der Gesamtwert des Grundstücks (Grund und Boden und Gebäude) beträgt 200 000 EUR. |
LÖSUNG Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks uns nicht mehr als 20 500 EUR beträgt (§ 8 EStDV, R 4.2 Abs. 8 EStR).
| b) |
Das obige Grundstück wird von der Personengesellschaft zu 10 % für eigenbetrieblich und zu 90 % für private Zwecke der Gesellschafter genutzt. |
LÖSUNG Dasselbe Wahlrecht für die Bilanzierung es eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils von untergeordneter Bedeutung gilt, wenn das Grundstück im Übrigen privat genutzt wird und insoweit nicht bilanziert werden darf (R 4.2 Abs. 11 Satz 3 EStR).
Die steuerliche Gewinnermittlung richtet sich nach dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dabei gilt grundsätzlich der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Für den Schluss eines Wirtschaftsjahres ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergibt (formelle Maßgeblichkeit, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind im Gesamthandsvermögen von allen Gesellschaftern grundsätzlich einheitlich auszuüben (z. B. Sonder-, Teilwertabschreibungen, GWG, steuerfreie Rücklagen). Eine Ausnahme von der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung gilt für personenbezogene Steuervergünstigungen (z. B. § 6b EStG, vgl. 4.6).
Die zivilrechtliche und die steuerliche Zuordnung von Vermögensgegenständen ist aber nicht immer miteinander verknüpft. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz hat dort seine Grenzen, wo steuerliche Vorschriften zu einer anderen Behandlung zwingen:
- Vermögensgegenstände, die handelsrechtlich nicht zum Vermögen der Gesellschaft gehören, können steuerrechtlich dennoch Betriebsvermögen darstellen, wenn steuerliche Vorschriften dies erfordern.
- Handelsrechtliches Vermögen der Gesellschaft ist nur dann steuerrechtliches Betriebsvermögen, wenn dem keine steuerlichen Vorschriften entgegenstehen.
Durch das BilMoG (BGBl I 2009, 1102) wurde das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit aufgehoben, wonach steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Bilanzierung auszuüben waren (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.). Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit entfielen bestimmte Bilanzposten und Posten der GuV in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung, z. B. R...