Teil B Allgemeine Besteuerungsfragen / 2.3.3 Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des Gesellschafters sowie die Erträge aus dem Einsatz von Wirtschaftsgütern, die ihm gehören und die der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen.

Beispiel

Kommanditist A ist Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG und der A-Komplementär-GmbH. Er erhält Gewinnausschüttungen aus der GmbH.

LÖSUNG Der GmbH-Anteil des A ist sein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II. Die Gewinnausschüttung führt zu Sonderbetriebseinnahmen des A bei der A-GmbH & Co. KG.

Sonderbetriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die wirtschaftlich mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen. Hierunter fallen z. B. Schuldzinsen zur Finanzierung der Einlage, Reparaturkosten und Abschreibungen des Sonderbetriebsvermögens und sonstige durch die Gewinnerzielung verursachte Aufwendungen.

Beispiel

Gesellschafter A der A-OHG erwirbt am 01. 07. 01 ein bebautes Grundstück (Anschaffungskosten Gebäude 500 000 EUR, Grund und Boden 100 000 EUR) und überlässt es ab 01. 07. 01 der Gesellschaft unentgeltlich. Die Gebäude-AfA beträgt gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG (500 000 EUR × 3 % × 6/12 =) 7 500 EUR.

LÖSUNG Das Grundstück ist in einer Sonderbilanz des A bei der A-OHG zu aktivieren. Die Gebäude-AfA ist in der Sonderbuchführung des A als Sonderbetriebsausgabe folgt zu buchen:

Aktiva	Sonderbilanz des A zum 01. 07. 01		Passiva
Grund und Boden	100 000	(Sonder-)Kapital	600 000
Gebäude	500 000

S	Grund und Boden		H
AB	100 000	SB	100 000

S	Gebäude		H
AB	500 000	AfA	7 500
		SB	492 500

S	Sonderkapital des A		H
Verlust	7 500	AB	600 000
SB	592 500

S	AfA		H
Gebäude	7 500	GuV	7 500

S	Sonder-GuV des A		H
AfA	7 500	Verlust	7 500

Aktiva	Sonderbilanz des A zum 31. 12. 01		Passiva
Grund und Boden	100 000	(Sonder-)Kapital	592 500
Gebäude	492 500

Von den Sonderbetriebsausgaben sind Gewinnverteilungsabreden zu unterscheiden. Wenn eine Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer ihren Gesellschaftern aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung eine Erstattung von Gewerbesteuer in Rechnung stellt, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die bei den betroffenen Gesellschaftern nicht zu Sonderbetriebsausgaben führt (BFH 19. 07. 2018 DStR 2018, 2259 m. Anm. Wittwer zu § 4 Abs. 5b EStG).

Für die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben aus den im Sonderbetriebsvermögen bilanzierten Wirtschaftsgütern gelten Bilanzierungsgrundsätze. Die zeitliche Erfassung erfolgt nicht nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach den Grundsätzen periodengerechter Gewinnermittlung.

Beispiel

Die AB-OHG zahlt dem A für ein ihm gehörendes und der OHG zur betrieblichen Nutzung überlassenes Grundstück die Miete von 1 000 EUR monatlich

1. für Dezember 01 erst im Januar 02,
2. für Januar 02 schon im Voraus im Dezember 01.

LÖSUNG 

Die OHG bucht in der Gesamthandsbilanz:

a)	in 01: Mietaufwand an sonstige Verbindlichkeit,	1 000 EUR
	in 02: sonstige Verbindlichkeit an Bank	1 000 EUR
in 01: ARAP an Bank		1 000 EUR
	in 02: Mietaufwand an ARAP	1 000 EUR

A bucht in der Sonderbuchführung:

a)	in 01: Mietforderung an Mietertrag	1 000 EUR
	in 02: Bank oder Privatentnahme an Mietforderung	1 000 EUR
in 01: Bank an PRAP		1 000 EUR
	in 02: PRAP an Mietertrag	1 000 EUR

Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sind zwingend in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Personengesellschaft aufzunehmen (§ 180 AO). Es ist nicht zulässig, solche Einnahmen und Ausgaben erst in der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters zu erfassen. Es ist deshalb nicht möglich, Einnahmen und Ausgaben des Gesellschafters vor der Gesellschaft oder vor den übrigen Gesellschaftern geheim zu halten. Das Steuergeheimnis nach § 30 AO wird dadurch nicht verletzt (BFH vom 11. 09. 1991 BStBl II 1992, 4).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen wurde durch § 4i EStG der Doppelabzug von Betriebsausgaben bei Personengesellschaften im grenzüberschreitenden Verkehr (sog. Double Dip) verhindert ("Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz", BGBl I 2016, 3000, BEPS = Base Erosion and Profit Shifting). Die Personengesellschaft ist zwar Gewinnermittlungssubjekt, aber die Gewinne der Personengesellschaft werden unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet. Aus dem Sonderbetriebsvermögen veranlasste Erträge und Aufwendungen eines Gesellschafters werden in die Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft mit einbezogen. Da aufgrund abweichender Steuergesetze der Sachverhalt durch die betroffenen Staaten nicht einheitlich beurteilt wird, könnte es im Ergebnis zu einem doppelten Betriebsausgabenabzug in Deutschland und in dem anderen Staat kommen (Merker, SteuerStud 2017, 92; Hörster, NWB 2017, 33; Kanzler, NWB 2017, 326 mit Bsp.). Deshalb dürfen Aufwendungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht als Sonderbetriebsausgab...