Teil B Bilanzierungsfragen bei Personen- und Kapitalges ... / 1 Grundsätzliche Unterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften

Zwischen Buchführung und Bilanzierung der Personen- und der Kapitalgesellschaften bestehen beträchtliche Unterschiede, die sich aus der unterschiedlichen Rechtsstellung ergeben. Die Unterschiede schlagen sich u. a. im Betriebsvermögen, der Finanzierung der Beteiligung, den Kapitalkonten, der Gewinnausschüttung und Gewinnverteilung, der Behandlung von Verlusten, den besonderen Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern und den Gesellschaftervergütungen nieder.

Bei den Personengesellschaften (GbR, OHG, KG, GmbH & Co. KG) sind die Ebene der Gesellschaft und die Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden.

• Das Vermögen der Gesellschaft ist grundsätzlich Gesamthandsvermögen. Im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter, die einen betrieblichen Bezug zur Gesellschaft haben, sind Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.
• Für jeden Gesellschafter wird mindestens ein Kapitalkonto und mindestens ein Privatkonto geführt. Die Gesellschafter sind steuerlich Mitunternehmer.
• Die Gesellschaft ist zwar Subjekt der Gewinnermittlung, aber nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung. Gewinne der Gesellschaft sind im Zeitpunkt der Erwirtschaftung einkommensteuerlich nicht der Gesellschaft, sondern den Gesellschaftern zuzurechnen (Transparenzprinzip).
• Zwischen thesaurierten und ausgeschütteten Gewinnen wird bei der Einkünfteermittlung nicht unterschieden. Auch nicht entnommene Gewinne werden den Mitunternehmern periodengerecht anteilig nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet.
• Verluste sind den Gesellschaftern ebenso wie Gewinne im Zeitpunkt der Erwirtschaftung zuzurechnen. Die Gesellschafter können Verluste aus dem Gesamthandsvermögen gesellschaftsintern mit Gewinnen aus ihrem Sonderbetriebsvermögen, horizontal mit Gewinnen aus anderen Gewerbebetrieben oder vertikal mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichen. Nicht ausgeglichene Verluste unterliegen dem Verlustabzug nach § 10d EStG; dabei gilt die Begrenzung des Verlustrücktrags i. H. v. 1 Mio. EUR für jeden einzelnen Gesellschafter. Lediglich bei beschränkt haftenden Gesellschaftern gelten Beschränkungen bei der steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten (§ 15a EStG).
• Verlustbedingte Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Personengesellschaften sind nicht zulässig.
• Schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern in Bezug auf Dienstleistungen, Kapitalzuführungen und Nutzungsüberlassungen werden steuerlich nicht anerkannt, sondern führen zu gewerblichen Vorabgewinnen oder Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
• Im Bilanzsteuerrecht wird die additive Methode angewendet, die aus der Handelsbilanz der Gesellschaft sowie aus den Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter die steuerliche Gesamtbilanz der Gesellschaft ableitet.

Bei den Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA) ist die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Haftbar ist die Gesellschaft als juristische Person. Die Gesellschafter haften nur mit ihrer Kapitaleinlage.

• Bei der Kapitalgesellschaft gibt es nur notwendiges Betriebsvermögen. Gewillkürtes Betriebsvermögen und eine Privatsphäre der Gesellschafter innerhalb der Kapitalgesellschaft in der Form von Privatkonten sind nicht denkbar. Alle Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschaft gehören zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, selbst wenn sie nicht der Einkunftserzielung, sondern privaten Zwecken der Anteilseigner dienen. Wenn es an fremdüblichen Vereinbarungen fehlt, wird die Korrektur über das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung vorgenommen.
• Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter gehören nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, selbst wenn sie betrieblichen Zwecken dienen. Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gibt es nicht.
• Gewinne sind im Zeitpunkt der Erwirtschaftung insgesamt der Kapitalgesellschaft zuzurechnen und von ihr zu versteuern (Trennungsprinzip). Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG).
• Nur wenn Gewinne ausgeschüttet werden, unterliegen sie zusätzlich der Besteuerung bei den Gesellschaftern. Die Einkunftsart richtet sich danach, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft von den Gesellschaftern im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen gehalten wird. Es kommt also seit der Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens, das in der Zeit zwischen 1977 und 2000 galt, wieder wie früher zur Doppelbesteuerung der Gewinne sowohl bei der Gesellschaft als auch bei den Gesellschaftern. Sofern der Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird auf die Ausschüttung Körperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft und Einkommensteuer beim Gesellschafter erhoben. Ist der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft seinerseits eine Kapitalgesellschaft, ist die Ausschüttung nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, allerdings im Ergebnis nur zu 95 %, da 5 % der Beteiligungserträge gem. § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werde...