Prof. Dr. Uwe Grobshäuser
Für jeden Personengesellschafter wird handelsrechtlich mindestens ein Kapitalkonto geführt. Im Regelfall gibt es für jeden Personengesellschafter jedoch zwei oder mehrere Kapitalkonten. Wenn für den Gesellschafter zwei Kapitalkonten geführt werden, werden diese wie folgt gegliedert:
- Festkapital (Kapitalkonto I), welches das im Gesellschaftsvertrag festgelegte Beteiligungskapital ausweist,
- variables Kapitalkonto (Kapitalkonto II, auch als Darlehenskonto, Verrechnungsskonto o. Ä. bezeichnet), auf dem die Privatkonten verrechnet und die Gewinnanteile gutgeschrieben werden.
Gemäß § 246 Abs. 1 HGB ergibt sich das handelsbilanzielle Eigenkapital aus dem Saldo der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten. Die Höhe des als bilanzielles Eigenkapital auszuweisenden Saldos zwischen Aktiva und Schulden hängt bei Personengesellschaften von der Abgrenzung zwischen Gesellschafterkapital und schuldrechtlichen Gesellschafteransprüchen ab. Der für alle Kaufleute geltende § 247 Abs. 1 HGB regelt, dass das Eigenkapital in der Bilanz"gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern" ist. Weder im HGB noch im EStG sind Regelungen zu der Abgrenzung enthalten, ob eine Kapitalüberlassung eines Mitgesellschafters einer Personengesellschaft eine Eigen- oder eine Fremdkapitalgewährung ist. Die Kapitalaufbringung ist für die GbR in §§ 705, 706 BGB geregelt, für die OHG i. V. m. § 105 Abs. 3 HGB und für die KG i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB, jedoch jeweils abstrakt, ohne Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital. Nach der Rechtsprechung liegt Gesellschaftereigenkapital vor, wenn gegen das Konto laufende Verluste gebucht werden (BFH vom 15. 05. 2008, IV R 46/05, DStR 2008, 1577; BFH vom 16. 10. 2008, IV R 98/06, BStBl II 2009, 272; Eggert, BBK 2016, 830). Ausreichend ist auch eine Verlustverrechnung im Ausscheidens- oder Liquidationsfall. Eine solche Verrechnung liegt vor, wenn das Gesellschafterkonto in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einbezogen wird (Ley, DStR 2003, 957).
Bei der KG gelten Besonderheiten. Die Haftung des Kommanditisten ist auf die von ihm geleistete Einlage beschränkt (§ 172 HGB). An dem Verlust nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil (§ 167 Abs. 3 HGB). Wegen dieser besonderen Rechtsstellung wird das Kapitalkonto des Kommanditisten regelmäßig aufgeteilt. Der auf ihn entfallende Gewinn wird so lange seinem Kapitalanteil auf dem Konto Kommanditeinlage zugeschrieben, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage nicht erreicht (§ 167 Abs. 2 HGB). Ist die Einlage vollständig erbracht, werden die Gewinnanteile einem besonderen Verrechnungsskonto (Kapitalkonto II, Darlehenskonto, Verrechnungsskonto o. Ä.) gutgeschrieben. Auf diesem Konto werden auch die Entnahmen des Kommanditisten erfasst. Dieses Konto gehört handelsrechtlich nicht zum Eigenkapital der Personengesellschaft, stellt aber steuerlich Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft dar.
Die Abgrenzung von Gesellschafterkonten ist sowohl im Zivilrecht als auch im Steuerrecht sehr bedeutsam. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind für die Stimmrechte, die Haftung und die Gewinnverteilung wichtig. Die Gesellschafterdarlehenskonten beinhalten einen schuldrechtlichen Anspruch des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft (Ley, DStR 2009, 613; Kahle, DStZ 2010, 720). Gesellschaftsvertraglich werden statt eines Kapitalanteils mehrere Gesellschafterkonten für die Gesellschafter unterhalten. In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind unterschiedliche Fallgestaltungen anzutreffen, die u. a. auch wegen der Anforderungen des § 15a EStG entstanden sind (Zwei-, Drei-, Vierkontenmodelle, vgl. Ley, DStR 2013, 271 und unten II B 12.5.1).
Die Kontenmodelle sehen die folgenden Konten vor:
| Zweikontenmodell |
Dreikontenmodell |
Vierkontenmodell |
| Kapitalkonto I |
Kapitalkonto I |
Kapitalkonto I |
| Kapitalkonto II |
Kapitalkonto II oder Rücklage |
Kapitalkonto II oder Rücklage |
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Verlustvortragskonto |
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Gesellschafterdarlehenskonto |