Die Beteiligung an der Personengesellschaft wird steuerlich nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut i. S. d. §§ 5, 6 EStG ausgewiesen und bewertet, sondern als die Beteiligung an den einzelnen Wirtschaftsgütern und Schulden der Personenhandelsgesellschaft. Gleichwohl hindert die steuerrechtliche Umqualifizierung in einen "ideellen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern" nicht die Bildung eines Bilanzpostens"Beteiligung an einer Personengesellschaft" in der Steuerbilanz. Dieser Ausweis hat jedoch für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus Gewerbebetrieb des betrieblich beteiligten Gesellschafters neben der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei der Personengesellschaft keine eigenständige Bedeutung (BFH vom 04. 03. 2009 I R 58/07 BFH/NV 2009, 1953). Die Beteiligung ist als"Merkposten" oder als"Summe der Anteile an den Wirtschaftsgütern" der Personengesellschaft zu behandeln (Schmidt/Wacker, EStG, § 15 EStG Rz. 461, 690). Eine Teilwertabschreibung auf die in der Steuerbilanz ausgewiesene Beteiligung ist mangels Wirtschaftsgutscharakter unzulässig (BFH vom 01. 07. 2010, IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056).
Dem Transparenzprinzip des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird durch die sog. Spiegelbildmethode Rechnung getragen. Der Posten"Beteiligung an einer Personengesellschaft" wird in der Steuerbilanz des Gesellschafters als Spiegelbild des Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanzen geführt. Die Beteiligung eines Einzelunternehmers oder einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft wird ebenso behandelt wie die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft.
Die X-Personengesellschaft (Obergesellschaft) hält eine Beteiligung an der Y-Personengesellschaft (Untergesellschaft). Wie ist die Beteiligung in der Bilanz der X-Personengesellschaft (Obergesellschaft) zu bilanzieren?
LÖSUNG Der Ausweis der Beteiligung an der Y- Personengesellschaft ist in der Bilanz der X-Personengesellschaft spiegelbildlich in derselben Höhe vorzunehmen, die das Kapitalkonto der X-Personengesellschaft einschließlich der ihr zuzurechnenden Ergänzungs- und Sonderbilanzen in der Bilanz der Y-Personengesellschaft ausweist.
Die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters ergeben sich aus der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Der Anspruch des Gesellschafters auf seinen Anteil am Gewinn oder Verlust entsteht mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Personengesellschaft. Der Gesellschafter hat deshalb seinen Anteil am Gewinn oder Verlust zu bilanzieren, sobald das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft endet. Ein Mitunternehmeranteil kann nicht gewinnrealisierend entnommen werden. Der Gesellschafter, der seine Beteiligung an der Personengesellschaft nicht mehr in seiner Steuerbilanz ausweisen will, hat sie erfolgsneutral mit dem Buchwert auszubuchen.
Die Spiegelbildmethode verhindert die doppelte Erfassung von Gewinnanteilen. Buchungstechnisch wird die Erhöhung des Wertansatzes der Beteiligung durch einen auf dem Kapitalkonto gutgeschriebenen Gewinnanteil durch eine außerbilanzielle Abrechnung vom Gewinn gewinnneutral gestellt. Die Gewinngutschrift wird dadurch entweder als"Quasi-Einlage" behandelt oder eine außerbilanzielle Kürzung des Erhöhungsbetrages vorgenommen.
Die XY-OHG (Obergesellschaft), an der X und Y zu je 50 % beteiligt sind, erwirbt am 01. 07. 01 eine Beteiligung als Kommanditistin an der Z-KG (Untergesellschaft). Auf dem Kapitalkonto der XY-OHG bei der Z-KG wird eine Bareinlage i. H. v. 100 000 EUR eingezahlt. Außerdem zahlt die XY-OHG an die Z-KG Ausgleichsbeträge für vorhandene stille Reserven in einem unbebauten Grundstück i. H. v. 40 000 EUR und für einen anteiligen Firmenwert i. H. v. 20 000 EUR. Die Z-KG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr von 01.07. bis 30.06. Die XY-OHG entnimmt aus der Z-KG im Dezember 01 einen geschätzten Gewinnanteil i. H. v. 50 000 EUR. Lt. Gewinnfeststellungsbescheid der Z-KG für das Wj. 01/02 entfällt auf die XY-OHG ein Gewinnanteil i. H. v. 75 000 EUR.
LÖSUNG
1. Handelsbilanz
Die Beteiligung der XY-OHG an der Z-KG ist in der Bilanz der XY-OHG mit den Anschaffungskosten i. H. v. (100 000 EUR + stille Reserven Grundstück 40 000 EUR + Firmenwert 20 000 EUR) = 160 000 EUR zu aktivieren. Die Entnahme von 50 000 EUR wird im Jahr 01 gebucht. Der Gewinn 01/02 entsteht mangels entgegenstehender Vereinbarungen erst zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs der Z-KG in 02. Die Entnahme i. H. v. 50 000 EUR wird deshalb in der Bilanz der XY-OH zum 31. 12. 01 als Verbindlichkeit gegenüber der Z-KG ausgewiesen und das Kapitalkonto der XY-OHG entsprechend vermindert.
Im Jahr 02 wird der Gewinnanteil i. H. v. 75 000 EUR auf dem Kapitalkonto der XY-OHG bei der Z-KG gutgeschrieben und in der Bilanz zum 31. 12. 02 eine Forderung der XY-OHG gegen die Z-KG aktiviert. Die Forderung zum 31. 12. 02 beträgt (75 ...
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