Teil C Wechsel im Gesellschafterbestand / 6 Negatives Kapitelkonto

Die Tatsache, dass für einen Mitunternehmer ein negatives Kapitalkonto ausgewiesen wird, bedeutet nicht automatisch, dass der Mitunternehmeranteil wertlos ist . Der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil orientiert sich an den Chancen des Unternehmens, die sich letztlich im Firmenwert niederschlagen, der aber erst aktiviert werden kann, wenn er entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 EStG).

Auf Seiten des Veräußerers führt die Veräußerung zu einem Gewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der aber mit verrechenbaren Verlusten i. S. v. § 15a Abs. 2 EStG ausgeglichen werden kann. Der Erwerber hat die Anschaffungskosten zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG; BFH vom 21. 04. 1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745). Dabei sind grundsätzlich die stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Die Aktivierung eines Firmenwerts verbietet sich zumindest dann, wenn die Ertragslage des Unternehmens von ständigen Verlusten geprägt ist (BFH vom 21. 04. 1994 a. a. O.). In den übrigen Fällen kann auch bei Vorliegen eines negativen Kapitalkontos durchaus ein positiver Firmenwert vorhanden sein.

Praxis-Beispiel

Eine KG erstellt zum 31. 12. 2019 folgende Steuerbilanz:

Aktiva		Passiva
Wirtschaftsgut 1	90 000 EUR	Darlehensverbindlichkeiten	300 000 EUR
Wirtschaftsgut 2	30 000 EUR
Kapital A (Komplementär)	60 000 EUR
Kapital B (Kommanditist)	60 000 EUR
Kapital C (Kommanditist)	60 000 EUR
	300 000 EUR		300 000 EUR

Der Teilwert von Wirtschaftsgut 1 beträgt 270 000 EUR, der des Wirtschaftsguts 260 000 EUR. Der Firmenwert ist mit 45 000 EUR anzunehmen. Die KG hatte in den letzten Jahren durchaus Gewinne gemacht. Das Kapitalkonto der Gesellschafter stand zum 31. 12. 2017 auf jeweils + 40 000 EUR. Im Wj. 2018 erzielte die KG aber einen Verlust i. H. v. 180 000 EUR, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel jeweils zu einem Drittel auf A, B und C entfiel. Im Wj. 2019 entstand ein Verlust i. H. v. 120 000 EUR.

Am 01. 01. 2020 veräußert C seinen Mitunternehmeranteil an D für 25 000 EUR.

LÖSUNG Zunächst ist der verrechenbare Verlust des Jahres 2018 festzustellen. Da das Kapitalkonto zum 31. 12. 2017 auf jeweils + 40 000 EUR stand, erzielte jeder Kommanditist im Wj. 2018 nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einen ausgleichsfähigen Verlust i. H. v. 40 000 EUR. Der übrige Verlust i. H. v. 20 000 EUR war lediglich nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar. Im Wj. 2019 war – mangels eines positiven Kapitalkontos – der gesamte Anteil am Verlust jedes Kommanditisten (120 000 EUR / drei Gesellschafter) nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar. Damit standen dem veräußernden Gesellschafter C am 31. 12. 2019 insgesamt verrechenbare Verluste i. H. v. 60 000 EUR zur Verfügung.

C erzielt am 01. 01. 2020 nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn i. H. v. (25 000 EUR abzüglich des negativen Kapitalkontos =) 85 000 EUR. Nach Berücksichtigung der verrechenbaren Verluste (60 000 EUR) beträgt sein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 25 000 EUR.

Der Erwerber D muss seine Anschaffungskosten aktivieren. Da das Kapital in der Gesamthandsbilanz i. H. v. 60 000 EUR negativ ist, muss mittels Korrekturen in der Ergänzungsbilanz insgesamt ein positives Kapital i. H. v. 25 000 EUR herauskommen. Dies geschieht durch Aktivierung der auf den Mitunternehmeranteil des C entfallenden stillen Reserven, wobei das Vorhandensein eines positiven Firmenwerts nicht generell ausgeschlossen ist (hier: positive Unternehmensprognose). Damit ergibt sich für D folgende Ergänzungsbilanz auf den 01. 01. 2020:

Aktiva		Passiva
Wirtschaftsgut 1	60 000 EUR	Mehrkapital D	85 000 EUR
Wirtschaftsgut 2	10 000 EUR
Firmenwert	15 000 EUR
	85 000 EUR		85 000 EUR

Damit ist § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG Genüge getan. Die Anschaffungskosten sind aktiviert; das Kapital des D beläuft sich auf (./. 60 000 EUR + 85 000 EUR =) + 25 000 EUR. Dies entspricht seinem Kaufpreis und seinen Anschaffungskosten.

Ein besonderes Problem entsteht, wenn der Kaufpreis höher ist als die stillen Reserven abzüglich des negativen Kapitalkontos. In diesem Fall ist ein entsprechender Aktivposten in der Ergänzungsbilanz zu bilden. Der Aktivposten ist gewinnmindernd aufzulösen, wenn und soweit auf den erwerbenden Mitunternehmer Gewinne entfallen (BFH vom 21. 04. 1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745).

Praxis-Beispiel

Eine KG mit den paritätisch beteiligten natürlichen Personen X und Y erstellt zum 31. 12. 2019 folgende Steuerbilanz:

Aktiva		Passiva
Wirtschaftsgut 1	10 000 EUR	Darlehensverbindlichkeiten	120 000 EUR
Bank	20 000 EUR
Kapital X (Komplementär)	45 000 EUR
Kapital Y (Kommanditist)	45 000 EUR
	120 000 EUR		120 000 EUR

Die KG erzielt seit einigen Jahren ausschließlich Verluste. Die stillen Reserven des Wirtschaftsguts 1 sollen 20 000 EUR betragen; ein positiver Firmenwert ist nicht vorhanden. Dennoch ist Z an dem Erwerb eines Gesellschaftsanteils von Y interessiert, da er Potenzial für die Zukunft sieht. Eigentlich müsste Y 35 000 EUR dafür bezahlen, dass Z den Mitunternehmeranteil übernimmt (Übernahme des...