Teil E Die Besteuerung der GmbH / 2.1.5.4.2 Bilanzierung eigener Anteile

Mit dem Einfügen von § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB durch das BilMoG wurde der handelsbilanzielle Ausweis eigener Anteile neu geregelt. Der Nennbetrag der eigenen Anteile ist nunmehr nach § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB stets auf der Passivseite in der Vorspalte offen von dem Posten "Gezeichnetes Kapital" abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahrs.

Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis nach Abs. 1a Satz 1. Ein den Nennbetrag übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrags in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahrs.

Praxis-Beispiel

a)	Die X-GmbH hat ein Stammkapital von 100 000 EUR. Zum 31. 12. 2018 stellt sie folgende Handelsbilanz auf:

Aktiva		Passiva
Geld	500 000 EUR	Stammkapital	100 000 EUR
		Gewinnrücklagen	400 000 EUR
	500 000 EUR		500 000 EUR

Am 01. 07. 2019 erwirbt die X-GmbH eigene Anteile im Nennbetrag von 20 000 EUR für 300 000 EUR.

LÖSUNG Zum 31. 12. 2019 bilanziert die GmbH wie folgt (es wird davon ausgegangen, dass keine Gewinne entstehen):

Aktiva		Passiva
Geld	200 000 EUR	Stammkapital	100 000 EUR
		Eigene Anteile	./.20 000 EUR
		Summe	80 000 EUR
		Gewinnrücklage	120 000 EUR
	200 000 EUR		200 000 EUR

b)	Weiterführung des Beispiels: Zum 31. 12. 2020 veräußert die GmbH die eigenen Anteile für 380 000 EUR. Die Bilanz zum 31. 12. 2020 sieht dann wie folgt aus:

Aktiva		Passiva
Geld	580 000 EUR	Stammkapital	100 000 EUR
		Gewinnrücklage	400 000 EUR
		Kapitalrücklage	80 000 EUR
	580 000 EUR		580 000 EUR

Zu den steuerrechtlichen Konsequenzen des Erwerbs bzw. der Veräußerung eigener Anteile siehe BMF vom 27. 11. 2013 BStBl I 2013, 1615. Auf der Ebene der Gesellschaft folgt die steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile grundsätzlich dem Steuerrecht. Danach ist der Erwerb eigener Anteile in der Steuerbilanz nicht als Anschaffungsvorgang, sondern wie eine Kapitalherabsetzung zu behandeln. In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile ist folglich § 28 Abs. 2 KStG entsprechend anzuwenden. Abweichend von § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG ist aber ein bestehender Sonderausweis nicht zu mindern. Der über die Rückzahlung des herabgesetzten Nennkapitals hinausgehende Betrag stellt eine Leistung der Gesellschaft an den veräußernden Anteilseigner dar, die nach den Grundsätzen des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos führt, soweit sie den maßgebenden ausschüttbaren Gewinn übersteigt.

Bei Zahlung eines überhöhten Kaufpreises kann eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen, die nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist.

Die Weiterveräußerung eigenen Anteile stellt bei der Gesellschaft steuerlich keinen Veräußerungsvorgang dar, sondern ist wie eine Erhöhung des Nennkapitals zu behandeln. Sie führt nicht zu einem steuerlichen Veräußerungsgewinn. In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile ergeben sich keine Auswirkungen auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos oder einen bestehenden Sonderausweis. Ein den Nennbetrag übersteigender Betrag erhöht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos.

Werden eigene Anteile zu einem (angemessenen) Kaufpreis unterhalb des Nennbetrags weiter veräußert, ist der Differenzbetrag zwischen dem Kaufpreis und dem Nennbetrag der Anteile als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu behandeln. In entsprechender Anwendung des § 28 Abs. 1 KStG vermindert der Differenzbetrag den Bestand des steuerlichen Einlagekontos und führt, soweit der Bestand nicht ausreicht, zur Bildung bzw. Erhöhung eines Sonderausweises.

Bei Zahlung eines zu niedrigen Kaufpreises kann eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen, die nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist.

Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräußerung der eigenen Anteile sind als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie angemessen sind.