Im Falle einer vGA darf die Bilanz nicht geändert werden. Die Korrekturen erfolgen außerhalb der Steuerbilanz. Dies kann dazu führen, dass sich ein Fehler zweimal auswirkt.
Eine GmbH bilanziert eine Pensionsrückstellung gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer in der Bilanz zum 31. 12. 2014 mit 120 000 EUR, obwohl lediglich ein Betrag i. H. v. 50 000 EUR angemessen wäre. Bei der Betriebsprüfung des Wj. 2014 wird die vGA erkannt. In 2019 stirbt der Gesellschafter.
LÖSUNG Für das Wj. 2014 bewirkt die vGA eine außerbilanzielle Hinzurechnung i. H. v. 70 000 EUR. Die Rückstellung wird weiterhin mit 120 000 EUR bilanziert.
Das Ausbuchen der Pensionsverpflichtung führt bei der GmbH zu einem Ertrag i. H. v. 120 000 EUR. Von diesen 120 000 EUR hat die GmbH aber in 2014 bereits 70 000 EUR als vGA versteuert. Ohne Korrektur würde es zu einer Doppelbesteuerung kommen.
Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bildet die Verwaltung eine Nebenrechnung (BMF vom 28. 05. 2002 a. a. O., Rz. 8). I. H. d. vGA ist ein Teilbetrag I zu bilden. Die Höhe des Teilbetrags I ist nicht davon abhängig, dass ein entsprechender Betrag i. R. d. Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden ist. Ergänzend ist festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden ist (Teilbetrag II). Die Nebenrechnung als Folge einer vGA ist für jeden betroffenen Passivposten gesondert vorzunehmen.
Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung des Passivpostens in der Steuerbilanz fortzuschreiben. Sie sind aufzulösen, soweit die Verpflichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist. Die Gewinnerhöhung, die sich durch die Auflösung der Verpflichtung in der Steuerbilanz ergibt, ist, soweit sie anteilig auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Verpflichtung fällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn zur Vermeidung einer doppelten Erfassung abzuziehen.
Ein Abzug erfolgt aber nur dann, wenn die Auflösung des Passivpostens Einfluss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft hat (BMF vom 28. 05. 2002 a. a. O., Rz. 12 ff.)
Eine GmbH bildet zum 31. 12. 2018 eine Tantiemerückstellung i. H. v. 20 000 EUR. Die Tantiemezusage erfüllt den Tatbestand einer vGA, da die Zusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erst gegen Ende des Wj. erfolgte.
LÖSUNG Die Steuerbilanz wird nicht korrigiert. Die Rückstellung bleibt mit 20 000 EUR als Passivposten. Das Einkommen der GmbH ist im Wj. 2018 außerbilanziell um 20 000 EUR zu erhöhen.
I. H. d. vGA ist ein Teilbetrag I i. H. v. 20 000 EUR zu bilden. I. H. d. außerbilanziellen Korrektur ist ein Teilbetrag II i. H. v. ebenfalls 20 000 EUR anzusetzen.
Wird die Tantieme in 2019 ausbezahlt, so hat dies auf das Einkommen der GmbH keine Auswirkungen (Buchungssatz: Tantiemeverbindlichkeit an Bank 20 000 EUR). Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen. Mangels einer Doppelbesteuerung erfolgt kein Abzug des Teilbetrags II.
Beim Gesellschafter führt die Auszahlung der Tantieme in 2019 zum Zufluss (§ 11 EStG) einer vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Dieses Ergebnis erfährt auch dann keine Änderung, wenn die vGA auf der Ebene der GmbH wegen bestandskräftiger Veranlagung nicht mehr erfasst werden kann.
Sachverhalt wie voriges Beispiel. Die vGA kann aber nicht mehr außerbilanziell hinzugerechnet werden, da die Veranlagung 2018 bestandskräftig ist.
LÖSUNG Das Einbuchen der Tantieme führt bei der GmbH zu Personalaufwand i. H. v. 20 000 EUR. Eine Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nicht (mehr) möglich, sodass es bei dem Aufwand in 2018 bleibt.
Der Teilbetrag I ist mit 20 000 EUR, der Teilbetrag II mit 0 EUR festzustellen.
Das Ausbuchen der Verbindlichkeit hat auch in dieser Variante keinen Einfluss auf das Einkommen, weshalb eine Korrektur entfällt (im Übrigen wäre der Teilbetrag II auch nur mit 0 EUR abzuziehen).
Verzichtet ein Gesellschafter auf Ansprüche gegen die Gesellschaft, für die ein Passivposten gebildet wurde, der als vGA zu beurteilen ist, so erfolgt ebenfalls nur dann ein Abzug des Teilbetrags II, wenn der Verzicht Auswirkung auf das Einkommen der GmbH hat. Dies hängt davon ab, ob der Anspruch des Gesellschafters werthaltig ist oder nicht (vgl. BMF vom 28. 05. 2002 a. a. O., Rz. 20 ff.).
Ist der Anspruch des Gesellschafters werthaltig, so liegt gleichzeitig eine verdeckte Einlage in Höhe des Verzichts vor. Die verdeckte Einlage führt zu einem außerbilanziellen Abzug bei der Einkommensermittlung. Damit löst der Verzicht keinen Gewinn aus. Eine Korrektur (Teilbetrag II) ist nicht notwendig.
Eine GmbH bilanziert zum 31. 12. 2018 eine Gehaltsverbindlichkeit gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer i. H. v. 200 000 EUR. Das Gehalt wurde bei einer Betriebsprüfung i. H. v. 80 000 EUR als unangemessen beurteilt. Es erfolgte eine außerbilanzielle Korrektur des Einkommens wegen vGA um 8...
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