Teil E Die Besteuerung der GmbH / 2.4.2.3 Ausnahmetatbestände

Die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1a EStG gilt auch für Kapitalgesellschaften. § 8a Abs. 2 KStG nimmt zwar keinen Bezug auf die Freigrenze; diese gilt aber über § 8 Abs. 1 KStG.

Praxis-Beispiel

Die X-GmbH erhielt ein Darlehen über 2 Mio. EUR von einem ihrer Gesellschafter und diverse Darlehen über 12 Mio. EUR von ihrer Hausbank. Alle Darlehen werden mit angemessenen 6 % p. a. verzinst.

LÖSUNG Da die Zinsaufwendungen weniger als 3 Mio. EUR betragen, brauchen die weiteren Voraussetzungen der §§ 8a KStG, 4h EStG nicht mehr geprüft zu werden. Die Darlehenszinsen sind uneingeschränkt als Betriebsausgabe abziehbar.

Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG ist die Zinsschranke auf konzernfreie Betriebe nicht anzuwenden ("Stand-Alone-Klausel"). § 8a Abs. 2 KStG modifiziert diese Befreiungsvorschrift für Kapitalgesellschaften. Danach ist für konzernangehörige Kapitalgesellschaften die Zinsschranke generell anzuwenden, soweit nicht die Voraussetzungen von § 4h Abs. 2 Buchst. c) EStG gegeben sind. Bei konzernfreien Kapitalgesellschaften ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn die Zinsen an einen Gesellschafter gezahlt werden, der maximal zu 25 % beteiligt ist (§ 8a Abs. 2 Satz 1 KStG). Werden die Zinsen an einen Gesellschafter gezahlt, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital beteiligt ist, ist die Zinsschranke nur dann nicht anwendbar, wenn die Zinsen an den Gesellschafter nicht mehr als 10 % der gesamten Zinsaufwendungen ausmachen.

Beispiel 1

Die Y-GmbH gehört zu keinem Konzern. Gesellschafter G, der zu 20 % beteiligt ist, hat der GmbH ein Darlehen über 5 Mio. EUR zu angemessenen Bedingungen gewährt. Von der Bank B erhielt die GmbH ein Darlehen über 10 Mio. EUR. Beide Darlehen werden mit angemessenen 6 % p. a. verzinst.

LÖSUNG Problematisch ist, ob die Befreiungsvorschrift des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG greift. Da der den Kredit gewährende Gesellschafter zu weniger als einem Viertel beteiligt ist, greift die Modifizierungsregelung des § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG nicht. Damit ist die Zinsschranke nicht weiter zu prüfen, da nach § 4h Abs. 2 Buchst. b EStG die Zinsschranke für konzernfreie Betriebe nicht gilt. Die Zinsen sind uneingeschränkt als Betriebsausgabe abziehbar.

Beispiel 2

1. Wie Beispiel 1; Gesellschafter G ist aber zu 30 % beteiligt.

LÖSUNG Da der Gesellschafter nun zu mehr als einem Viertel beteiligt ist, ist die Befreiungsvorschrift des § 4h Abs. 2 Satz 1b EStG nur anzuwenden, wenn die Zinsen an den Gesellschafter nicht mehr als 10 % der gesamten Finanzierungsaufwendungen ausmachen. Im vorliegenden Fall gehen aber 33,33 % der gesamten Zinsen an den Gesellschafter. Damit liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor.

Damit muss nach § 4h Abs. 1 EStG geprüft werden, ob die gesamten Zinsaufwendungen die Grenze von 30 % des EBITDA überschreiten. Überschreiten sie die Grenze, sind sie insoweit nicht als Betriebsausgabe abziehbar und müssen nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG auf künftige Wirtschaftsjahre vorgetragen werden.

Beispiel 3

Wie Beispiel 2; Gesellschafter G ist zu 20 % an der Y-GmbH beteiligt. Ein weiterer Gesellschafter ist zu 45 % die A-GmbH & Co. KG, an der der Gesellschafter G zu 75 % beteiligt ist.

LÖSUNG G ist zu 20 % unmittelbar und zu (75 % von 45 % =) 20,25 % mittelbar über die A-GmbH & Co. KG beteiligt. Da somit die Grenze des § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG überschritten ist und G mehr als 10 % der gesamten Zinsen erhält, liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor. Wie in Beispiel 2 ist damit die Zinsschranke des § 4h Abs. 1 EStG zu prüfen.

Der Ausnahmetatbestand des § 4h Abs. 2 Satz 1b EStG gilt nach § 8a Abs. 2 KStG auch dann nicht, wenn die schädliche Finanzierung (> 10 % der Aufwendungen) durch eine dem Gesellschafter i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Person erfolgt.

Beispiel 1

An der Z-GmbH ist Gesellschafter G zu 30 % beteiligt. Die restlichen Gesellschafter sind natürliche Personen, die unterschiedliche Anteile zwischen 5 % und 25 % halten. G ist außerdem zu 51 % an der A-AG beteiligt. Die A-AG gewährt der Z-GmbH einen Kredit über 5 Mio. EUR. Die Z-GmbH nimmt außerdem einen Kredit der B-Bank über 10 Mio. EUR in Anspruch. Die Zinsen für beide Kredite betragen angemessene 6 %.

LÖSUNG Es ist zu prüfen, ob die Zinsen der Z-GmbH unter die Zinsschranke des § 4h Abs. 1 EStG fallen. Die Zinsschranke greift grundsätzlich nicht, da die Z-GmbH gem. § 4h Abs. 2 Satz 1b EStG zu keinem Konzern gehört. Die Befreiungsvorschrift des § 4h Abs. 2 EStG ist aber nicht anzuwenden, wenn ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von mehr als 25 % einen Kredit gewährt, dessen Zinsen mehr als 10 % der gesamten Finanzierungszinsen ausmachen.

Dies ist hier nicht der Fall, da G keinen Kredit gewährt. § 8a Abs. 2 KStG greift aber auch dann ein, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person den Kredit gewährt.

Da G die A-AG beherrscht, ist die A-AG nach § 1 Abs. 2 AStG eine ihm nahestehende Person. Da die Zinsaufwendungen für das Darlehen der A-AG mehr als 10 % der gesamten Zinsauf...