Teil E Verluste bei beschränkter Haftung / 1.6.2 Bürgschaftsübernahme durch Kommanditisten

Die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG aus betrieblichen Gründen hat keinen Einfluss auf die Höhe des laufenden Gewinns/Verlusts der Gesellschaft. Die Bürgschaftsverpflichtung ist lediglich ein schwebendes Geschäft. Die Bürgschaftsübernahme führt auch nicht zu Sonderbetriebsausgaben des Kommanditisten (BFH vom 13. 11. 1997 BStBl II 1998, 109). Droht die Inanspruchnahme des Kommanditisten aus der Bürgschaft oder wurde er bereits aus der Bürgschaft in Anspruch genommen, kann er in seiner Sonderbilanz keine Rückstellung bilden bzw. keine Verbindlichkeit einstellen (BFH vom 12. 07. 1990 BStBl II 1991, 64).

Die in Erfüllung einer Bürgschaftsverpflichtung geleisteten Zahlungen sind einkommensteuerrechtlich als Kapitaleinlage zu beurteilen. Dies gilt nicht nur für den Fall, dass die Übernahme der Bürgschaft und die Zahlung der Bürgschaftssumme auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Beitragsleistungen des Kommanditisten darstellen. Eine Einlage liegt vielmehr auch dann vor, wenn dem Kommanditisten zivilrechtlich als Folge der Bürgschaftsleistung ein selbständiger, noch nicht erfüllter Ersatzanspruch gegen die KG oder den persönlich haftenden Gesellschaftern zusteht.

Das Wertloswerden einer Ersatzforderung gegen die Gesellschaft wirkt sich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung gewinnmindernd aus. Bei der Beendigung der Gesellschaft und ihrer Auseinandersetzung wirkt die Ersatzforderung wie eine zusätzlich geleistete Einlage. Erst die Realisierbarkeit des Ausgleichsanspruchs gegen die Mitgesellschafter entscheidet darüber, ob dem Gesellschafter aus seiner Forderung endgültig ein Verlust entsteht (BFH vom 12. 07. 1990 a. a. O.; OFD Frankfurt vom 01. 08. 1996 BB 1996, 1982).

Praxis-Beispiel

K beteiligte sich am 01. 01. 01 als Kommanditist mit einer Haft- und Pflichteinlage von 20 000 EUR an der X-KG. Er erbrachte am 01. 01. 01 seine Pflichteinlage. Am 01. 07. 01 übernahm K gegenüber einem Gläubiger der X-KG die Bürgschaft für Verbindlichkeiten der X-KG i. H. v. 60 000 EUR. Am 01. 07. 02 bezahlte K aufgrund der Bürgschaft 60 000 EUR an die Gläubiger. Auf seine Ansprüche aus dem Bürgschaftsverhältnis verzichtete K. Von den Beteiligten wurde die Bürgschaftszahlung als Einlage behandelt. In den Jahren 01 und 02 erhielt K Verlustzuweisungen von je 70 000 EUR.

LÖSUNG Das steuerliche Gesamtkapital des K beträgt:

Einlage (01. 01. 01)	20 000 EUR
./. Verlustanteil 01	./.70 000 EUR
= Steuerliches Kapitalkonto 31. 12. 01	./.50 000 EUR
+ Einlage (Bürgschaftszahlung)	+ 60 000 EUR
./. Verlustanteil 02	./.70 000 EUR
= Steuerliches Kapitalkonto 31. 12. 02	./.60 000 EUR

	steuerliches Kapitalkonto	ausgleichsfähig	verrechenbar
Einlage 01	20 000 EUR
./. Verlust 01	./.70 000 EUR	./.20 000 EUR	./.50 000 EUR
31. 12. 01	./.50 000 EUR
+ Einlage 02	+ 60 000 EUR	Einlagenerhöhung
./. Verlust 02	./.70 000 EUR	./.60 000 EUR	./.10 000 EUR
31. 12. 02	./.60 000 EUR		./.60 000 EUR

VZ 01:

Da durch die Bürgschaftsübernahme keine Außenhaftung i. S. d. § 15a EStG (Eintragung im Handelsregister fehlt) entsteht, kommt kein erweiterter Verlustausgleich i. S. d. § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG in Betracht.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	./.20 000 EUR
Verrechenbare Verluste zum 31. 12. 02 festzustellen	./.50 000 EUR

VZ 02:

Die Bürgschaftszahlung hat nicht zu einer Forderung im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens geführt, da K auf seine Ansprüche aus dem Bürgschaftsverhältnis verzichtet hat. Die Bürgschaftszahlung ist als Einlage behandelt worden und erhöht damit das Verlustausgleichsvolumen. Das steuerliche Kapitalkonto zum 31. 12. 01 von ./. 50 000 EUR erhöht sich durch die Einlage i. H. v. 60 000 EUR auf + 10 000 EUR. Es sind 60 000 EUR ausgleichsfähig und 10 000 EUR verrechenbar.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb ./. 60 000 EUR

Verrechenbare Verluste zum 31. 12. 02 festzustellen mit (./. 50 000 EUR ./. 10 000 EUR =) ./. 60 000 EUR.