1 Verluste bei beschränkt haftenden Gesellschaftern (§ 15a EStG)
1.1 Zielsetzung des § 15a EStG
Die durch Gesetz vom 20. 08. 1980 (BGBl I 1980, 1545) eingefügte Vorschrift des § 15a EStG soll die steuerlichen Vorteile aus sog. Verlustzuweisungsgesellschaften einschränken. Das negative Kapitalkonto beschränkt haftender Gesellschafter hatte sich zu einem planmäßig eingesetzten Instrument zur Schaffung von Verlusten entwickelt, die der Steuerminimierung dienten. § 15a EStG gilt jedoch nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften, sondern für alle Gesellschaften, bei denen Gesellschafter beschränkt haften (BFH vom 09. 05. 1996 BStBl II 1996, 474). Der Ausgleich von Verlusten mit anderen positiven Einkünften wird auf den Betrag der Einlage beschränkt. Darüber hinausgehende Verluste werden dem beschränkt haftenden Gesellschafter zwar zugerechnet, dürfen aber nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, sondern nur mit in späteren Jahren aus derselben Beteiligung erzielten positiven Einkünften verrechnet werden.
1.2 Handelsrecht
1.2.1 Handelsrechtliche Grundsätze
Handelsrechtlich werden dem beschränkt haftenden Gesellschafter einer Personengesellschaft Verluste auch dann zugerechnet, wenn sie ein negatives Kapitalkonto entstehen lassen oder erhöhen, wenn Verluste also den Betrag seiner geleisteten Einlage übersteigen. § 167 Abs. 3 HGB bestimmt zwar, dass ein Kommanditist der KG nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils (geleistete Einlage) und seiner noch rückständigen Einlage am Verlust teilnimmt. Diese Bestimmung findet aber nur auf die Verteilung eines Verlustes aus der Liquidationsschlussbilanz der Gesellschaft Anwendung (BFH vom 10. 11. 1980 BStBl II 1981, 164). Sie findet keine Anwendung auf Verluste aus der Jahresbilanz der KG. Verluste, die nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den Kommanditisten entfallen, können also zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten oder zu einer Erhöhung seines Kapitalkontos führen. Der Kommanditist mit negativem Kapitalkonto kann keine Auszahlung von auf ihn entfallenden Gewinnanteilen verlangen. Er muss die künftigen Gewinne zur Auffüllung seines negativen Kapitalkontos verwenden.
Es gelten die handelsrechtlichen Grundsätze:
- ein negatives Kapitalkonto ist handelsrechtlich zulässig,
- es besteht keine Nachschusspflicht des Kommanditisten,
- aber die Pflicht zur Auffüllung des Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen.
1.2.2 Einlage
Handelsrechtlich ist zwischen der Haftsumme, der Pflichteinlage und der Hafteinlage zu unterscheiden.
Haftsumme (Hafteinlage, Haftbetrag) ist der im Handelsregister eingetragene Betrag, bis zu dem der Kommanditist den Gesellschaftsgläubigern, d. h. im Außenverhältnis, haftet, solange er den Betrag nicht in die KG eingebracht hat (§ 171 Abs. 1 HGB).
Pflichteinlage ist der Betrag, den der Kommanditist nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen im Innenverhältnis zu erbringen hat. Haftsumme und Pflichteinlage sind im Regelfall gleich hoch, können aber auch voneinander abweichen.
Einlage ist der Betrag, den der Kommanditist in Erfüllung seiner gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung tatsächlich erbracht hat. Die tatsächlich erbrachte Einlage mindert die Haftung des Kommanditisten im Außenverhältnis (§ 171 Abs. 1 HGB). Wenn die Hafteinlage die Einlage übersteigt, so ist in Höhe des Differenzbetrages ein Verlustausgleich auch dann möglich, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (vgl. 12.6).
A ist als Kommanditist im Handelsregister mit 500 000 EUR eingetragen. Nach dem Gesellschaftsvertrag soll er ein Grundstück im Wert von (unstreitig) 300 000 EUR und einen Barbetrag von 250 000 EUR einbringen. Bisher hat A nur 100 000 EUR auf ein Konto der KG überwiesen.
LÖSUNG Die Haftsumme des A (Eintrag im Handelsregister) beträgt 500 000 EUR. Die Pflichteinlage im Innenverhältnis beträgt 550 000 EUR. I. H. d. Differenz zwischen Hafteinlage (500 000 EUR) und tatsächlich erbrachter Einlage (100 000 EUR), also i. H. v. 400 000 EUR, haftet A den Gesellschaftsgläubigern gegenüber noch unmittelbar (§ 171 Abs. 1 HGB).
1.3 Steuerrechtliche Grundsätze
1.3.1 Kein Verlustzurechnungsverbot, Ausgleichs- und Abzugsverbot
Durch § 15a EStG entsteht kein Verlustzurechnungsverbot. Verluste werden dem Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto grundsätzlich auch steuerlich zugerechnet (zu Ausnahmen, die zu einem Verlustzurechnungsverbot führen, vgl. 12.4). § 15a EStG zieht nur rechtliche Folgerungen für die Einkommensermittlung. Buchführung und Bilanzierung bleiben grundsätzlich unberührt.
Verluste können nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit sie ein negatives Kapitalkonto entstehen lassen oder erhöhen (Ausgleichs- und Abzugsverbot). Der Regelung des § 15a EStG liegt die Überlegung zugrunde, dass Verluste von nur beschränkt Haftenden sich steuerlich nur bis zum Betrag der Einlage bzw. Hafteinlage auswirken sollen. Grundsätzlich liegen nur bis zu diesen Beträgen ausgleichsfähige Verluste vor. Darüber hinausgehende Verluste werden als verrechenbare Verluste festgestellt. Die Frage der Zurechnung der Einkünfte wird durch § 15a EStG nicht berührt.
1.3.2 Verrechnungsgebot
Nicht ausgleichs-/abzugsfähige Verluste sind gesondert festzustell...