Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG, BGBl I 2007, 1912; BStBl I 2007, 630) senkte zum Zweck der Verbesserung des Steuerstandorts Deutschland die Gesamtsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften von bisher ca. 40 % auf ca. 29,825 %. Zum Ausgleich hierzu können bilanzierende Personenunternehmer aufgrund des § 34a EStG den nicht entnommenen Gewinn ebenfalls einer abgesenkten Thesaurierungsbelastung unterwerfen. Allein- und Mitunternehmer können auf Antrag die nicht entnommenen Gewinne zunächst mit einem ESt-Satz von 28,25 % zzgl. SolZ versteuern und im Zeitpunkt der späteren Entnahme mit einem ESt-Satz von 25 % zzgl. SolZ nachversteuern. Im Grundfall kann bei Personenunternehmen im Fall der Thesaurierung zumindest nominell fast dieselbe Steuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften erzielt werden, für die mit der Unternehmensteuerreform 2008 die Gesamtbelastung mit KSt und GewSt auf knapp unter 30 % abgesenkt wurde. Die Thesaurierungsbesteuerung macht es möglich, die Vorteile einer Personengesellschaft zu nutzen und die steuerlichen Nachteile des Transparenzprinzips gestalterisch in den Hintergrund treten zu lassen (Blöchle/Menninger, DStR 2016, 1974).
| Thesaurierungsbelastung der Personenunternehmen gem. § 34a EStG |
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Gewinn vor Steuern |
100 |
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| ./. |
Gewerbesteuer (nicht abzugsfähig, § 4 Abs. 5b EStG): 100 × 3,5 % × 400 % = 14 |
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Thesaurierungsvolumen beträgt wegen der Nichtabzugsfähigkeit der GewSt immer noch |
100 |
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| ./. |
ESt-Belastung gem. § 34a EStG 28,25 % (statt individuellem ESt-Tarif) |
./. 28,25 |
28,25 |
| + |
GewSt-Anrechnung (§ 35 EStG): GewSt-Messbetrag 3,5 × 3,8 |
13,3 |
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| ./. |
SolZ 5,5 % von (28,25 ./. 13,3 =) 14,95 |
./. 0,82 |
0,82 |
| = |
Nettoertrag |
70,23 |
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| = |
Gesamtsteuern (ESt und SolZ) |
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29,77 |
Die Gesamtbelastung mit ESt zzgl. SolZ von 29,77 % lässt sich allerdings in der Praxis aus zwei Gründen nicht erreichen. Zum einen sind nicht abziehbare Betriebsausgaben nicht tarifbegünstigt und aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Zum andern mindern Entnahmen für den Lebensunterhalt und die Einkommensteuer zzgl. SolZ das Begünstigungsvolumen. Dies lässt sich nur vermeiden, wenn der (Mit-)Unternehmer seinen Lebensunterhalt und seine ESt-Schuld aus anderen, nicht tarifbegünstigten Einkünften bestreiten kann.
§ 34a EStG soll zu mehr Belastungsneutralität zwischen Kapital- und Personengesellschaften sowie zu einer verbesserten Eigenkapitalsituation bei Personenunternehmen führen (Frede/Friedrich, Stbg 2010, 57; Bodden, FR 2012, 68). Die Steuerbegünstigung steht nur natürlichen Personen mit Gewinnen zu, die aufgrund Betriebsvermögensvergleichs ermittelt sind. Einzelunternehmer und Personengesellschafter haben bei im zu versteuernden Einkommen enthaltenen, nicht entnommenen Gewinnen ein Wahlrecht, im Rahmen der Einkommensteuer einen Sondertarif anzuwenden. Der ermäßigte proportionale Steuersatz beträgt 28,25 % zzgl. SolZ. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage ändert sich bei Personenunternehmen die Steuerbelastung durch das Entnahmeverhalten. Die Gewinnthesaurierung wird auf Antrag privilegiert. Bei einer späteren Entnahme erfolgt mit dem Abgeltungssatz für Dividenden i. H. v. 25 % eine Nachbesteuerung, die zu einer erheblichen Gesamtsteuerbelastung führen kann.
| Gesamtsteuerbelastung nach Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 4 EStG |
| |
Gewinn |
100 |
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| ./. |
ESt-Belastung gem. § 34a EStG 28,25 % |
./. 28,25 |
|
| ./. |
SolZ 5,5 % |
./. 1,55 |
|
| = |
nachversteuerungspflichtiger Betrag |
70,20 |
|
| |
Nachversteuerung 25 % von 70,20 |
17,55 |
|
| + |
SolZ 5,5 % |
./. 0,97 |
|
| = |
Nachsteuer |
18,51 |
18,51 |
| + |
Vorbelastung (s. o.) |
|
./. 29,77 |
| = |
Gesamtsteuern |
|
48,28 |
Die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung bedarf der gestalterischen Planung der Entnahmen und Einlagen schon während des Wj. Ihre Inanspruchnahme soll nach der Gesetzesbegründung bei einem Gewinn von 100 vor Steuern und einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % sowie maximaler Gewinnthesaurierung im Vergleich zu Normalbesteuerung zu der etwa gleichen Steuerbelastung wie bei einer Kapitalgesellschaft führen. Wegen der Nachversteuerung der bei Entnahme zuvor begünstigten Gewinne verschafft die Thesaurierungsbegünstigung den Personenunternehmen nur einen zeitlich begrenzten Steuervorteil. Die Beantwortung der Frage, ab wann sich die Thesaurierungsbesteuerung steuerlich lohnt, hängt vom persönlichen Steuersatz, von der Thesaurierungsdauer und von der internen Verzinsung der thesaurierten Beträge ab. Die Inanspruchnahme ist sinnvoll, wenn der individuelle Steuersatz entsprechend hoch ist und begünstigte thesaurierte Gewinnanteile nicht umgehend wieder entnommen werden müssen. Eine niedrigere Steuerbelastung wird zunächst nur erzielt, wenn der Grenzsteuersatz (28,25 % zzgl. SolZ =) 29,8 % übersteigt. Die Gesamtsteuerbelastung beträgt jedoch bei späterer Nachbesteuerung immer über 48 %. Die Inanspruchnahme des § 34a EStG ist deshalb vor allem für Steuerpflichtige mit einer Steuerbelastung in der Nähe des Spitzensteuersatzes von 45 % günstig, für Steuerpflichtige mit niedrigerer Steuerbelastung dagegen nur dann...