Teil G Gewerbesteuer / 9.4 Begrenzung der Tarifermäßigung

Die Steuerermäßigung wird in der Weise vorgenommen, dass die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer gemindert wird. Das Ermäßigungspotenzial i. H. d. 3,8-Fachen des anteiligen GewSt-Messbetrags ist nicht mit dem Betrag identisch, um den die Einkommensteuer tatsächlich gemindert wird. Vielmehr wird das Ermäßigungspotenzial nur innerhalb der Schranken eines absoluten und eines relativen Ermäßigungshöchstbetrages wirksam. Die tatsächliche Steuerermäßigung wird durch die niedrigste dieser Schranken bestimmt. Nicht berücksichtigtes Ermäßigungspotenzial (sog. Anrechnungsübergang) geht endgültig verloren. Soweit das Anrechnungsvolumen den Ermäßigungshöchstbetrag übersteigt, ist eine Erstattung nicht möglich; ein Vor- oder Rücktrag auf ein anderes Jahr ist ebenfalls nicht zulässig.

Der absolute Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt das Anrechnungsvolumen auf die Höhe der tariflichen Einkommensteuer i. S. d. § 32a Abs. 1 und 5 EStG, die um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der Steuerermäßigungen gem. §§ 34f, 34g, 35a und 35c EStG vermindert ist (§ 35 Abs. 1 EStG). Vor Anwendung des § 35 EStG muss eine Einkommensteuerschuld bestehen. Ohne eine solche kann die Entlastung nicht wirksam werden. Der Abzug der Steuerermäßigung ist außerdem gem. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer beschränkt; dieser gewerbesteuerliche Höchstbetrag ist nach dem einkommensteuerlichen Höchstbetrag der anteilig entfallenden ESt zu prüfen. Damit kann die Entlastung bei der Einkommensteuer nicht mehr über der Belastung mit Gewerbesteuer liegen.

Der relative Ermäßigungshöchstbetrag ist der Teil der Einkommensteuer, der anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt (§ 35 Abs. 1 EStG). Diese Begrenzung soll verhindern, dass eine Steuerermäßigung gewährt wird, ohne dass die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet sind. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG legt den relativen Ermäßigungshöchstbetrag der anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallenden ESt wie folgt fest:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte × geminderte tarifliche Steuer

Summe aller positiven Einkünfte

Nachdem die Rspr. den Begriff "Einkünfte" als saldiertes Ergebnis einer Einkunftsart interpretierte (BFH vom 23. 05. 2015, III R 7/14, BStBl II 2016, 871), hat dies nun auch die Finanzverwaltung akzeptiert und diesbezüglich das BMF-Schreiben vom 03. 11. 2016 angepasst. Die "Summe der positiven gewerblichen Einkünfte" und die "Summe aller positiven Einkünfte" im Sinne dieser Berechnungsformel sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart. Positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart sind zu saldieren (horizontaler Verlustausgleich) – so Rspr. und nunmehr auch die Finanzverwaltung (BMF a.a.O., Rz. 16). Eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart kann nicht mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart verrechnet werden (vertikaler Verlustausgleich). Ferner sind bei Ehegatten die positiven Einkünfte des einen Ehegatten nicht mit den negativen Einkünften des anderen Ehegatten zu verrechnen. Allerdings wird bislang auch durch den BFH ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich nicht anerkannt (BFH vom 23. 05. 2015 a. a. O.). Bei der Ermittlung der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte sind nur positive und negative gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG zu berücksichtigen. Andere gewerbliche Einkünfte bleiben unberücksichtigt. Dagegen sind bei der Ermittlung der Summe aller positiven Einkünfte jegliche positiven und negativen gewerblichen Einkünfte – auch solche, die nicht gewerbesteuerpflichtig oder von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind – zu saldieren.

Praxis-Beispiel

Entnommen bei BMF vom 03. 11. 2016 a. a. O., Rz. 17:

Ein Steuerpflichtiger erzielt folgende Einkünfte:

§ 15 EStG, Betrieb 1	./. 50 000 EUR
§ 15 EStG, Betrieb 2	120 000 EUR
§ 17 EStG (keine Einkünfte i. S. d. § 35 EStG)	./. 30 000 EUR
§ 18 EStG	./. 100 000 EUR
§ 21 EStG, Grundstück 1	./. 100 000 EUR
§ 21 EStG, Grundstück 2	200 000 EUR
Summe der Einkünfte	40 000 EUR

LÖSUNG Der Ermäßigungshöchstbetrag ermittelt sich wie folgt:

70 000 EUR (Summe der positiven gewerblichen Einkünfte aus Betrieb 1 und 2)

140 000 EUR (gewerblichen Einkünfte nach §§ 15, 17 EstG und Einkünfte nach § 21 EstG)