Teil H Betriebsaufspaltung / 5.2.2 Unentgeltliche bzw. verbilligte Nutzungsüberlassung

Problematisch ist die Frage, ob die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage entgeltlich erfolgen muss bzw. welche Folgen eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung hat.

Die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung hat keinen Einfluss auf das Bestehen einer Betriebsaufspaltung, da Rechtsprechung und Verwaltung nur davon ausgehen, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage "überlassen" wird.

Praxis-Beispiel

Gesellschafter G ist Inhaber einer Gewerbeimmobilie, die er der G-GmbH unentgeltlich überlässt. G hält 100 % der Anteile an der GmbH.

LÖSUNG Es liegt sowohl eine personelle als auch eine sachliche Verflechtung vor. Zwischen dem Besitzunternehmen "G" und der GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung.

In der Vergangenheit waren die Rechtsfolgen einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern streitig.

Mit der Neuregelung des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG (zur Anwendung siehe § 52 Abs. 5 Satz 2 EStG – Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2014 beginnen) ist die Frage nun gesetzlich geregelt. Danach führt die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft zur Anwendung des Teilabzugsverbots (60 %), wenn der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist, soweit die unentgeltliche Überlassung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Im Falle der teilentgeltlichen Überlassung ist der Vorgang in einen unentgeltlichen Teil und einen entgeltlichen Teil aufzusplitten. Nach dem Wortlaut von § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG kommt es dabei nicht darauf an, ob das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage ist oder nicht.

Ist der Gesellschafter zu einem Viertel oder weniger an der Kapitalgesellschaft beteiligt, so können die Aufwendungen im Umkehrschluss vollständig abgezogen werden, auch wenn sie letztlich mit der Erzielung von Dividenden im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Praxis-Beispiel

a)	Gesellschafter G ist Inhaber einer Gewerbeimmobilie, die er der G-GmbH unentgeltlich überlässt. G hält 100 % der Anteile an der GmbH. Die Betriebsausgaben (AfA, Schuldzinsen, Erhaltungsaufwendungen etc.) belaufen sich im Wirtschaftsjahr auf 45 000 EUR.

LÖSUNG Es liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Da G zu mehr als einem Viertel an der GmbH beteiligt ist, kann er die Betriebsausgaben lediglich zu 60 % geltend machen (außerbilanzielle Korrektur um 40 %).

b)	Wie a); G überlässt außerdem unentgeltlich eine Büroeinrichtung. Die Betriebsausgaben (AfA, Finanzierung etc.) belaufen sich im Wirtschaftsjahr auf 8 000 EUR.

LÖSUNG Die Büroeinrichtung (bewegliche Wirtschaftsgüter) stellt keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, da sie jederzeit ersetzbar ist. Aufgrund der Überlassung der Gewerbeimmobilie wird eine Betriebsaufspaltung begründet. Die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gilt aber auch für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentliche Betriebsgrundlage sind. G kann daher im Besitzunternehmen lediglich (8 000 EUR × 60 % =) 4 800 EUR Betriebsausgaben für die Büroeinrichtung geltend machen.

c)	Wie a); die ortsübliche Vergleichsmiete beläuft sich auf 15 000 EUR im Jahr. G vereinbart aber mit der GmbH eine Miete i. H. v. 5 000 EUR.

LÖSUNG Der Vorgang ist aufzusplitten. Die Überlassung erfolgt in Höhe von 5 000 EUR/15 000 EUR voll entgeltlich. Damit sind 1/3 der Betriebsausgaben (= 15 000 EUR) ohne Anwendung des Teilabzugsverbots anzusetzen. Im Übrigen erfolgt die Überlassung unentgeltlich. Damit können 2/3 der Betriebsausgaben (= 30 000 EUR) lediglich zu 60 % (= 18 000 EUR) geltend gemacht werden. Insgesamt mindern sonach (15 000 EUR + 18 000 EUR =) 33 000 EUR den Gewinn des Besitzunternehmens "G".

d)	Wie a); G ist aber lediglich zu 20 % an der G-GmbH beteiligt.

LÖSUNG Aus dem Umkehrschluss von § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG ergibt sich, dass trotz der unentgeltlichen Überlassung die Betriebsausgaben vollständig abgezogen werden können.