Prof. Dr. Uwe Grobshäuser
Die angemessene Miete ist die Marktmiete, die in vergleichbarer Lage für vergleichbare Objekte für vergleichbare Mieter gezahlt wird. Diese orientiert sich weder am Wertverzehr noch an Wiederbeschaffungskosten noch an irgendwelchen Gewinnerwartungen, sondern ausschließlich nach Angebot und Nachfrage. Entscheidend ist, was der Nachfrager bereit ist, für dieses Wirtschaftsgut zu bezahlen und ob der Anbieter bereit ist, für diesen Preis das Wirtschaftsgut zu überlassen.
Ein Investor errichtet in einer strukturschwachen Region eine Fabrikhalle für 1,3 Mio. EUR. Er verwendet ausschließlich beste Materialien. Zur Deckung seiner Kosten müsste er 6 000 EUR im Monat erzielen.
Nachdem die Halle seit zwei Jahren unvermietet leer steht, vermietet er sie als Lagerhalle an einen Paketservice. Dieser zahlt allerdings nur 2 500 EUR im Monat.
LÖSUNG Es wäre nun nicht richtig, von einer angemessenen Miete i. H. v. 6 000 EUR zu sprechen. Wenn der Markt lediglich 2 500 EUR im Monat hergibt, dann ist dies die angemessene Marktmiete. Kann der Investor zu diesem Betrag nicht kostendeckend arbeiten, so ist dies sein wirtschaftliches Risiko.
Häufig wird es bei Betriebsaufspaltung schwierig sein, die Marktmiete zu ermitteln (insbesondere bei der Überlassung von beweglichen Wirtschaftsgütern). Hier können dann hilfsweise weitere Gesichtspunkte zur Bestimmung der angemessenen Miete herangezogen werden (vgl. BFH vom 14. 01. 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230). Zum einen ist die angemessene Miethöhe an folgenden Faktoren zu orientieren:
- Vergütung für den Wertverzehr auf der Basis der steuerlichen linearen AfA; aber kein Ansatz, wenn eine Substanzerhaltungsverpflichtung vereinbart ist;
- Angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals; Maßstab sind die Zinsen für langfristige risikofreie Kapitalanlagen zzgl. eines Risikozuschlages auf Basis der Teilwerte der überlassenen Wirtschaftsgüter; angesichts des derzeit niedrigen Zinsniveaus liegen 5–8 % für Immobilien und 6–10 % für bewegliche Wirtschaftsgüter sicher im oberen Bereich.
Zum anderen muss der Betriebsgesellschaft noch eine angemessene Kapitalverzinsung verbleiben (BFH vom 04. 05. 1977 BStBl II 1977, 679). Dies gilt zumindest dann, wenn eine echte Betriebsaufspaltung vorliegt und ein ganzer Betrieb verpachtet wird.
Basis für den Ausgangsgewinn des Betriebsunternehmens sind dann mangels anderer Anhaltspunkte die Gewinne des Besitzunternehmens (Verpächters) in den letzten Jahren vor der Verpachtung. Diese geschätzten Gewinne sind dann wie folgt zu berichtigen: Abzuziehen ist der vereinbarte Pachtzins. Abzuziehen ist ferner ein angemessener Unternehmerlohn, denn ein Unternehmer will einen Gewinn erzielen, der den kalkulatorischen Unternehmerlohn übersteigt.
Hinzuzurechnen sind alle Aufwendungen, die unter Berücksichtigung des Pachtvertrages nicht den Pächter, sondern den Verpächter treffen, vor allem AfA, einschließlich der Sonderabschreibungen, sowie Grundstücks- und Finanzierungszinsen.
Trägt das Betriebsunternehmen eine Erneuerungs- und Instandhaltungsverpflichtung, so ist diese in Abzug zu bringen.
Dieser so korrigierte Restgewinn sollte dann zu einer Mindestkapitalverzinsung von ca. 15 % führen. Dies sind jedoch alles grobe Anhaltswerte. Zu berücksichtigen sind stets die Umstände des Einzelfalles, also insbesondere Branche, Größe des Unternehmens etc. Im Zweifel ist die angemessene Miete durch einen Sachverständigen zu ermitteln (BFH vom 10.10.2018, IX R 30/17, BStBl II 2019, 200).
Erzielt die Betriebsgesellschaft allerdings über einen gewissen Zeitraum Verluste, so kann darin ein Indiz für unangemessen hohe Pachtzinsen oder unangemessen hohe Geschäftsführergehälter gesehen werden.