Prof. Dr. Uwe Grobshäuser
Obliegt der Betriebskapitalgesellschaft hinsichtlich der verpachteten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die Verpflichtung zur Substanzerhaltung, d. h. muss die Pächterin nach Ablauf der Pachtdauer dem Verpächter das Anlagevermögen in dem Umfang und Zustand zurückgeben, wie sie es bei Beginn der Pacht übernommen hat, so ist nach bisheriger Ansicht in Höhe des jährlich zuwachsenden Teilanspruchs eine Rückstellung für Substanzerhaltung zu passivieren (Pachterneuerungsrückstellung; BFH vom 03. 12. 1991 BStBl II 1993, 89).
Die Rückstellung muss von der Pächterin (Betriebsunternehmen) nach den jeweils zum Bilanzstichtag bestehenden Wiederbeschaffungskosten bemessen werden (§ 249 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG). Die Rückstellung ist handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. In der Steuerbilanz ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (vgl. Tabelle 1 zu § 12 Abs. 3 BewG).
I. R. d. Betriebsaufspaltung wird ab 01. 01. 2018 eine Maschine verpachtet, die eine Nutzungsdauer von fünf Jahren hat. Nach dieser Zeit ist die Maschine durch den Pächter zu ersetzen. Die Wiederbeschaffungskosten am 01. 01. 2018 betragen 100 000 EUR und 110 000 EUR am 01. 01. 2019.
LÖSUNG Zum Bilanzstichtag 31. 12. 2018 ist ein Fünftel der Nutzungsdauer abgelaufen und damit ein Fünftel der Wiederbeschaffungskosten zu passivieren. Bis zur Wiederbeschaffung sind es noch vier Jahre. Damit ist die Rückstellung mit (100 000 EUR × 1/5 × 0,807 =) 16 140 EUR anzusetzen.
Zum 31. 12. 2019 müssen zwei Fünftel der Wiederbeschaffungskosten (110 000 EUR) rückgestellt werden. Die Restlaufzeit beträgt nun noch drei Jahre. Damit ist eine Rückstellung i. H. v. (110 000 EUR × 2/5 × 0,852 =) 37 488 EUR zu passivieren.
Umgekehrt hat das Besitzunternehmen einen Anspruch auf Substanzerhaltung gegen die Betriebskapitalgesellschaft. Dieser Anspruch ist vom Besitzunternehmen nach bisher h. M. zu aktivieren (BFH vom 17. 02. 1998 BStBl II 1998, 505). Da es sich nicht um eine Geldforderung handelt, ist der Anspruch auf Substanzerhaltung nicht abzuzinsen. Es gibt keinen Grundsatz, wonach Besitz- und Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung korrespondierend bilanzieren müssen (BFH vom 08. 03. 1989 BStBl II 1989, 714). Der BFH geht zwar in seiner Entscheidung vom 21. 12. 1965 BStBl III 1966, 147 davon aus, dass Forderung und Rückstellung dieselbe Höhe haben müssten. Diese Aussage bezieht sich aber auf die Faktoren (Nutzungsdauer, Wiederbeschaffungskosten etc.), die der Rückstellungsbildung zugrunde liegen. Ein Abzinsungsgebot für Rückstellungen gab es zu dieser Zeit noch nicht.
Im Falle der Ersatzbeschaffung ist der Erlös für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme der Pächterin (Betriebsunternehmen) zu behandeln. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Ersatzgutes sind bis zur Höhe der Rückstellung mit dieser zu verrechnen. Ein übersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert (BFH vom 17. 02. 1998 a. a. O.) und auf die Nutzungsdauer abgeschrieben. Beim Verpächter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Pächters zu aktivieren und der Pachterneuerungsanspruch aufzulösen.
Das Besitzunternehmen verpachtet im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an das Betriebsunternehmen eine Maschine. Am 31. 12. 2017 ist die Maschine vereinbarungsgemäß gegen eine neue Maschine auszutauschen. Der Pachterneuerungsanspruch ist beim Besitzunternehmen mit 86 000 EUR aktiviert und in gleicher Höhe beim Betriebsunternehmen passiviert (eine Differenz wegen Abzinsung besteht zum Ende der Laufzeit nicht mehr). Die neue Maschine kostet 92 000 EUR. Für die alte Maschine bekommt das Betriebsunternehmen noch 2 000 EUR.
LÖSUNG Behandlung beim Betriebsunternehmen: Der Erlös von 2 000 EUR ist als Ertrag zu buchen (Buchungssatz: Bank an sonstige betriebliche Erträge 2 000 EUR).
Die Anschaffungskosten sind mit der Rückstellung zu verrechnen. Ein übersteigender Betrag ist als Wertausgleich zu aktivieren (BS: Rückstellung 86 000 EUR und Wertausgleich 6 000 EUR an Bank 92 000 EUR).
Behandlung beim Besitzunternehmen: Das Ersatzgut ist mit den AK zu aktivieren und die Pachterneuerungsforderung aufzulösen (BS: Maschine 92 000 EUR an Pachterneuerungsforderung 86 000 EUR und an sonstige betriebliche Erträge 6 000 EUR).