Prof. Dr. Uwe Grobshäuser
Wie bereits oben dargestellt, kann eine Betriebsaufspaltung aus vielfältigen Gründen enden, die oft der Disposition des einzelnen Gesellschafters entzogen sind.
An der A-B-C-GbR sind die Gesellschafter je zu einem Drittel beteiligt. Zwischen der GbR und der X-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. An der GmbH sind A und B zu je 50 % beteiligt. Ohne Absprache mit den übrigen Gesellschaftern schenkt A seinen Anteil an der GbR seinem Sohn S.
LÖSUNG Damit entfallen automatisch die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung. B und C müssen die stillen Reserven im Besitzunternehmen, B sogar die in der GmbH aufdecken und versteuern.
Das sicherste Mittel ist in diesen Fällen die rechtzeitige Umwandlung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Dabei ist aber darauf zu achten, dass die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung erfüllt sind:
- Unbeschränkt haftender Gesellschafter darf nur eine Kapitalgesellschaft sein und
- nur diese oder fremde Dritte dürfen Geschäftsführer sein.
Variation des vorherigen Beispiels
Wandeln A, B und C vor der Schenkung die GbR in eine GmbH & Co. KG um, so erzielt das Besitzunternehmen nun zwingend gewerbliche Einkünfte, auch wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht mehr gegeben sind.
LÖSUNG A kann nun gefahrlos seinen Anteil auf seinen Sohn übertragen.
Die Umwandlung kann steuerneutral wie folgt vorgenommen werden:
- 1. Schritt: Gründung der GmbH & Co. KG (wobei als Komplementärin auch eine GmbH UG möglich ist);
- 2. Schritt: Einbringung des bisherigen Besitzunternehmens in die GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG zum Buchwert.
Die Umwandlung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft bietet sich auch insbesondere dann an, wenn Anteile am Besitzunternehmen verschenkt werden sollen (zu einer ähnlichen Gestaltung siehe BFH vom 22. 10. 2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158).
Vater V ist am Besitzunternehmen (Kommanditgesellschaft) zu 90 % und an der Betriebskapitalgesellschaft zu 100 % beteiligt. V möchte die Anteile am Besitzunternehmen (Verwaltungsgebäude mit hohen stillen Reserven) seinem Kind K unentgeltlich übertragen.
LÖSUNG Werden die Anteile am Besitzunternehmen übertragen, endet die Betriebsaufspaltung. Dies gilt auch dann, wenn kurze Zeit (die berühmte "juristische Sekunde") nach der Übertragung der Mitunternehmeranteile die Anteile an der GmbH auf K übertragen werden (BFH vom 22. 10. 2013 a. a. O.). Damit müssen die stillen Reserven des Besitzunternehmens aufgedeckt werden (§ 16 Abs. 3 EStG). Hierzu gehört auch die Aufdeckung der stillen Reserven, die im Betriebsunternehmen stecken (GmbH als Sonderbetriebsvermögen aktiviert). Hier bietet die Umwandlung des Besitzunternehmens in eine GmbH & Co. KG mit gewerblicher Prägung einen Ausweg. Der Vater kann dann am Besitzunternehmen eine geringe Restbeteiligung behalten und im Rahmen dieser Restbeteiligung die Anteile an der GmbH im (gewillkürten) Sonderbetriebsvermögen behalten (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG).
Unproblematisch ist der Fall, wenn V sämtliche Mitunternehmeranteile am Besitzunternehmen zusammen mit den Anteilen am Betriebsunternehmen überträgt. In diesem Fall gehen sowohl der Mitunternehmeranteil als auch die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile an der GmbH nach § 6 Abs. 3 EStG auf K über.
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