Teil H GmbH & Co. KG und UG & Co. KG / 6.5.2 Unangemessen niedriger Gewinnanteil der GmbH

Eine unangemessen niedrige Gewinnbeteiligung der GmbH stellt einen Forderungsverzicht zugunsten der Gesellschafter dar und ist daher eine verdeckte Gewinnausschüttung. Erhält nämlich die GmbH nur einen nicht angemessenen, zu niedrigen Gewinnanteil von der GmbH & Co. KG, so ist hierin ein Verzicht der GmbH zugunsten der Kommanditisten in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH zu sehen, da ein Dritter auf einer angemessenen, üblich hohen Beteiligung am Gewinn bestehen würde. Dasselbe gilt, wenn der von der GmbH & Co. KG gewährte Auslagenersatz zu niedrig, also nicht angemessen ist. Es ist dann davon auszugehen, dass die GmbH im Rahmen der Gewinnverteilung der KG laufend zu Lasten der Kommanditisten einen angemessenen Gewinnanteil erhält, dass die GmbH aber laufend die Differenz zum tatsächlichen Gewinnanteil an ihre Gesellschafter (Kommanditisten) ausschüttet und dass diese insoweit, da die GmbH-Anteile ihr Sonderbetriebsvermögen sind, Sonderbetriebseinnahmen bei der KG haben. Die Gewinnanteile der GmbH und der Gesamtgewinn der KG erhöhen sich um die vGA. Der Gewinnanteil der an der GmbH beteiligten Kommanditisten bleibt grundsätzlich betragsmäßig unverändert; er setzt sich nur anders zusammen als bisher, nämlich aus dem um die vGA verminderten Anteil am Steuerbilanzgewinn und aus den Sonderbetriebseinnahmen i. H. d. vGA. Zu beachten ist jedoch, dass die vGA bei natürlichen Personen als Anteilseigner nur anteilig (bis 2008: 50 % und ab 2009: 60 %) als Sonderbetriebseinnahmen zu versteuern ist.

Praxis-Beispiel

a)	An der AB-GmbH & Co. KG ist die X-GmbH als Komplementärin und Geschäftsführerin sowie A und B als Kommanditisten beteiligt. Der Gewinn der KG beträgt 100 TEUR. Die GmbH erhält keinen Gewinnanteil der KG. Ihr angemessener Gewinnanteil würde 10 TEUR betragen.

LÖSUNG

	vereinbarter Gewinnanteil	angemessener Gewinnanteil	vGA	neuer Gewinnanteil	zu versteuern
X-GmbH (Kompl.)	0 TEUR	10 TEUR		10 TEUR	10 TEUR
A (Kommanditist)	50 TEUR	./.5 TEUR	+5 TEUR	50 TEUR	47,5 TEUR
B (Kommanditist)	50 TEUR	./.5 TEUR	+5 TEUR	50 TEUR	47,5 TEUR
	100 TEUR	0 TEUR	+10 TEUR	110 TEUR	105 TEUR

b)

An einer GmbH & Co. KG sind die Gesellschafter mit folgenden Einlagen beteiligt: Komplementär-GmbH 100 000 EUR, Kommanditisten A und B je 500 000 EUR. A und B sind an der GmbH (Stammkapital 25 000 EUR) zu je 50 % beteiligt und erhalten von der GmbH für die Geschäftsführung der GmbH je 50 000 EUR angemessenes Gehalt. Der KG-Vertrag sieht vor, dass die GmbH lediglich Auslagenersatz erhält. Den Restgewinn der KG erhalten A und B zu je 50 %. A und B haben demgemäß den steuerlichen Gewinn 01 der KG i. H. v. 500 000 EUR mit je 250 000 EUR entnommen.

Bisherige Erklärung der KG:

	Gewinnanteil	Sonderbetriebseinnahmen	Sonderbetriebsausgaben	Summe
GmbH	0 EUR	100 000 EUR	100 000 EUR	0 EUR
A	200 000 EUR	50 000 EUR	–	250 000 EUR
B	200 000 EUR	50 000 EUR	–	250 000 EUR
	400 000 EUR	200 000 EUR	100 000 EUR	500 000 EUR

Beurteilen Sie die Angemessenheit der Gewinnausstattung der Komplementär-GmbH.

Stellen Sie die entsprechende einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG auf.

LÖSUNG Die Angemessenheit der Gewinnausstattung der GmbH ist nur gegeben, wenn sie für ihr Haftungsrisiko, ihren Kapitaleinsatz in der KG und ihre Tätigkeit eine angemessene Vergütung erhält. Die GmbH erhält nur Auslagenersatz (Geschäftsführergehälter Sonderbetriebseinnahmen ./. Sonderbetriebsausgaben = 0 EUR). Die Gewinnverteilung ist wegen der fehlenden Vergütung für Haftungsrisiko und Kapitaleinsatz nicht angemessen. Die GmbH müsste als angemessenen Gewinnanteil von der KG erhalten:

für das Haftungsrisiko eine Risikoprämie in Höhe einer Avalprovision, d. h. 6 % vom Stammkapital 25 000 EUR	1 500 EUR
für den Kapitaleinsatz eine Kapitalverzinsung i. H. v. 10 % von 100 000 EUR Einlage bei der KG	10 000 EUR
ergibt Mindestgewinnanteil der GmbH (zusätzlich zum Auslagenersatz)	11 500 EUR

In Höhe dieses Betrages liegt eine vGA an die GmbH-Gesellschafter A und B vor. Die vGA ist im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG zu erfassen:

Gewinnanteil der GmbH + 11 500 EUR

Bei A und B stellt der Betrag von je 5 750 EUR Sonderbetriebseinnahmen dar. Aber: Die vGA ist dem A und dem B in ihren Gewinnanteilen von je 200 000 EUR durch den Gewinnverzicht der GmbH schon zugeflossen, wird ihnen also nicht nochmals zugerechnet. Der Gewinnanteil von A und B setzt sich jetzt jeweils wie folgt zusammen: 194 250 EUR Handelsbilanzgewinnanteil + 5 750 EUR vGA als Sonderbetriebseinnahmen = 200 000 EUR.

Die vGA ist bei A und B nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) nur zu 60 % als Sonderbetriebseinnahme, also insgesamt je (194 250 EUR Handelsbilanzgewinnanteil + 3 450 EUR vGA als Sonderbetriebseinnahmen =) 197 700 EUR, zu erfassen und im Übrigen nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG steuerfrei.

	Handelsbilanzgewinn	Vorweg	Sonderbetriebsausgaben	vGA = Sonderbetriebseinnahmen	Gesamtgewinn	zu versteuern
GmbH	11 500 EUR	100 000 EUR	100 000 EUR	–	11 500 EUR	11 500 EUR
A	194 250 EUR	50 000 EUR	–	...