Teil I Die Besteuerung der Dividenden / 2.5 Ausschüttungen aus dem Einlagekonto

Enthält eine Dividende Ausschüttungen aus dem Einlagekonto (vgl. § 27 KStG), so ist sie insoweit nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerbar. Aus diesem Grunde hat die Kapitalgesellschaft den Anteil der Ausschüttungen aus dem Einlagekonto nach § 27 Abs. 3 KStG nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen (BMF vom 05. 11. 2002 BStBl I 2002, 1338; Details s. E 3.4.3).

Ist für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG unverändert. Dies gilt z. B. auch dann, wenn sich in einer späteren Betriebsprüfung herausstellt, dass die Bescheinigung unrichtig war.

Ausschüttungen aus dem Einlagekonto sind allerdings nach § 17 Abs. 4 EStG zu versteuern. Hier entsteht aber regelmäßig kein Gewinn, da die Zuführung zum Einlagekonto (verdeckte Einlage) die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöht und Ausschüttung und Anschaffungskosten daher regelmäßig übereinstimmen. Eine Ausnahme kann z. B. dann vorkommen, wenn die Beteiligung zu einem Preis erworben wurde, der unter den Anschaffungskosten liegt (zu Details s. F 7.3) oder wenn nur einer von mehreren Gesellschaftern die verdeckte Einlage leistet.

Praxis-Beispiel

Gesellschafter der X-GmbH (Stammkapital 25 000 EUR) sind die natürlichen Personen A und B zu jeweils 50 %. In 2017 verzichtet A auf eine voll werthaltige Forderung gegenüber der GmbH i. H. v. 200 000 EUR. Der Verzicht wurde zu Recht als verdeckte Einlage beurteilt und das Einlagekonto gemäß § 27 KStG um 200 000 EUR erhöht. Zum 31. 12. 2018 sieht die Bilanz der GmbH wie folgt aus:

Aktiva		Passiva
Diverse Wirtschaftsgüter	625 000 EUR	Stammkapital	25 000 EUR
		Gewinnrücklagen	600 000 EUR
	625 000 EUR		625 000 EUR

Im März 2019 schüttet die GmbH eine Dividende i. H. v. 500 000 EUR aus.

LÖSUNG Zunächst einmal verwundert es, dass aus der Steuerbilanz die verdeckte Einlage nicht zu erkennen ist. Dies beruht darauf, dass die Ausbuchung der damaligen Verbindlichkeit entweder gegen eine Kapitalrücklage oder aber gegen Ertrag erfolgen konnte. Offensichtlich wurde hier gegen Ertrag gebucht und die 200 000 EUR finden sich in den Gewinnrücklagen wieder. Bei der Ausschüttung der Dividende ist zunächst gemäß § 27 KStG der ausschüttbare Gewinn zu ermitteln. Das gesamte steuerliche Eigenkapital der GmbH beträgt 625 000 EUR; davon abzuziehen sind das Stammkapital und das Einlagekonto, sodass sich ein ausschüttbarer Gewinn i. H. v. 400 000 EUR ergibt. Da eine Dividende i. H. v. 500 000 EUR ausgeschüttet wird, übersteigt diese den ausschüttbaren Gewinn um 100 000 EUR. Damit gelten die 100 000 EUR als aus dem Einlagekonto ausgeschüttet. Jeder der beiden Gesellschafter versteuert damit zunächst einmal 200 000 EUR nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % Abgeltungsteuer. Soweit die Ausschüttung aus dem Einlagekonto erfolgt, muss die Ausschüttung nach § 17 Abs. 4 EStG versteuert werden.

Gesellschafter A hat durch die verdeckte Einlage 200 000 EUR nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Er erhält aus dem Einlagekonto 50 000 EUR und kann 50 000 EUR nachträgliche Anschaffungskosten gegenrechnen, sodass sein Gewinn 0 EUR beträgt. Gesellschafter B erhält ebenfalls 50 000 EUR aus dem Einlagekonto, kann aber keine Anschaffungskosten gegenrechnen, sodass sein Gewinn im Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) 30 000 EUR beträgt.

Die Einführung der Abgeltungsteuer ab VZ 2009 hat auf die Besteuerung der Ausschüttungen aus dem Einlagekonto keinen Einfluss. Ausschüttungen aus dem Einlagekonto unterliegen nach § 17 Abs. 4, § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG dem Teileinkünfteverfahren.