Teil K Umsatzsteuer bei der GmbH / 5 Das Unternehmen der GmbH

Zum Unternehmen gehören infolge des Grundsatzes der Unternehmenseinheit sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers. Organgesellschaften sind – unter Berücksichtigung der Einschränkungen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 bis 4 UStG – Teile dieses einheitlichen Unternehmens. Innerhalb eines einheitlichen Unternehmens sind steuerbare Umsätze grundsätzlich nicht möglich. Bei einem Leistungsaustausch innerhalb des Rahmens eines Unternehmens handelt es sich um einen nicht steuerbaren Innenumsatz. Da eine GmbH grundsätzlich keinen außerunternehmerischen Bereich hat, gehören sämtliche Wirtschaftsgüter, die eine GmbH erwirbt, zu ihrem Unternehmensvermögen. Auch an die GmbH erbrachte sonstige Leistungen stellen grundsätzlich Leistungen an das Unternehmen der GmbH dar.

Aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG folgt indes, dass jeder Unternehmer einen nichtunternehmerischen Bereich haben kann. Dies gilt auch für Kapital- und Personengesellschaften. Hierbei liegt zwar kein klassischer "Privatbereich" vor so wie bei einer natürlichen Person, gleichwohl existiert auch bei Gesellschaften eine "nichtunternehmerische Sphäre". So ist z. B. bei einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, die als sog. "gemischte Holding" fungiert, zwischen der unternehmerischen Betätigung in Form geschäftsleitender Eingriffe in die beherrschten Gesellschaften und der nichtunternehmerischen Sphäre der Verwaltung von Beteiligungen zu trennen.

Von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden. Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne (nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S.) und die unternehmensfremden Tätigkeiten. Als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private Zwecke des Gesellschafters (vgl. BFH vom 03. 03. 2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, vom 12. 01. 2011, XI R 9/08, BStBl II 2012, 58 und vom 06. 04. 2016, V R 6/14, BStBl II 2017, 577 mit Hinweisen auf die grundlegenden Entscheidungen des EuGH). Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S. sind nach A 2 Abs. 1a UStAE z. B. das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine "Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" aus, gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer im Sinne des UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind (vgl. EuGH vom 21. 10. 2004, C-8/03, HFR 2005, 72).

In zwei Entscheidungen vom 16. 07. 2015 (C-108/14 "Larentia+Minerva" und C-109/14 "Marenave Schiffahrts AG") hat der EuGH – neben den zuvor zur Organschaft behandelten Fragestellungen – auch zum Vorsteuerabzug von Holdings erneut Stellung genommen. Streitpunkt war der Vorsteuerabzug von Holdings für die Beschaffung von Kapital. Nach EuGH ist zu unterscheiden:

• Soweit eine Holding Beteiligungen erwirbt und hält sowie auch Leistungen an ihre Tochtergesellschaften erbringt, ist sie wirtschaftlich tätig und erfüllt insoweit die Unternehmereigenschaft. Hiervon ist auszugehen, wenn sie in der Verwaltung eingreift, also etwa administrative, finanzielle, kaufmännische, technische oder ähnliche Dienstleistungen erbringt (Führungsholding, A 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 UStAE). Wenn eine Holding also an sämtliche Tochtergesellschaften entgeltliche Leistungen erbringt (reine Führungsholding), ist sie zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Es gibt dann keinen nichtwirtschaftlichen Teilbereich mehr. Dies gilt für Eingangsumsatzsteuer, die direkt und unmittelbar mit den jeweiligen Ausgangsumsätzen zusammenhängt, aber auch dann, wenn keine direkte Zuordnung möglich ist, die Kosten aber zu den allgemeinen Aufwendungen gehören und daher Kostenelemente der von der Holding getätigten Ausgangsleistungen sind. Abzustellen ist also auf die Gesamttätigkeit der Holding. Es ergibt sich insoweit ein eventuell anteiliger Vorsteuerabzug aus solchen Gemeinkosten.
• Anders ist zu entscheiden, soweit die Holding nur Beteiligungen an Tochtergesellschaft erwirbt, ohne auf deren Grundlage Ausgangsumsätze zu beabsichtigen (reine Finanzholding). Hier fehlt es an einem Unternehmensbezug. Das bloße Erwerben und Halten von Beteiligungen begründet nach ständiger Rspr. von EuGH und BFH wie auch nach Verwaltungsansicht keine unternehmerische Sphäre. Dass sie Dividenden bezieht, ist lediglich Ausfluss der von ihr gehaltenen Anteile. Beschränkt sich also das Auftreten einer Holding auf solchen Erwerb, ist sie insgesamt keine Unternehmerin.
• Erbringt die Holding teilweise Leistungen an ihre Tochtergesellschaften und hält anderseits auch Anteile an Gesellschaften (gemischte Holding), für die sie nicht tätig wird (vor allem bei Minderheitsbeteiligungen), muss die Vorsteuer aufgeteilt werden.

Der Maßstab einer Aufteilung der Vorsteuer steht na...