Einkommensteuer-Richtlinien 1990 / 38. Bewertung von Rückstellungen

(1) ¹Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESTG mit den Anschaffungskosten oder mit dem höheren Teilwert. ²Dies ist der Betrag, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die Verpflichtung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu erfüllen (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und BFH-Urteil vom 7.7.1983 - BStBl II S. 753). ³Die Verpflichtung zu einer Leistung, die nicht in Geld besteht (Sachwertschuld), ist nach dem Geldwert der Aufwendungen, die zur Bewirkung der Leistung erforderlich sind, zu bewerten. ⁴Dies sind die Gesamtkosten (Vollkosten = Einzel- und notwendige Gemeinkosten) ohne kalkulatorische Kosten (vgl. BFH-Urteile vom 19.7.1983 - BStBl 1984 II S. 56 und vom 25.2.1986 - BStBl II S. 788). ⁵Können Wirtschaftsgüter, z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder unfertige Erzeugnisse, verwendet werden, die bereits am Bilanzstichtag vorhanden waren, so sind diese mit ihren Buchwerten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 26. 6. 1975 - BStBl II S. 700). ⁶Bei der Bemessung der Rückstellungen für Jahresabschlußkosten und für Kosten der Erstellung von Betriebsteuererklärungen ist zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige einen Dritten mit den Abschlußarbeiten oder der Anfertigung der Erklärungen beauftragt oder ob er diese Arbeiten durch seine Arbeitnehmer ausführen läßt. ⁷Wird ein Dritter beauftragt, so ist für die Höhe der Rückstellung das anfallende Honorar maßgebend (sog. externe Kosten). ⁸Werden die Arbeiten von eigenen Arbeitnehmern ausgeführt, so ist die Rückstellung mit den dadurch veranlaßten betrieblichen Aufwendungen (sog. interne Kosten) zu bewerten; dazu gehören nur die internen Einzelkosten, nicht jedoch die internen Gemeinkosten. ⁹Obergrenze für die anzusetzenden internen Kosten ist der Betrag, der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre (BFH-Urteil vom 24. 11. 1983 - BStBl 1984 II S. 301). ¹⁰Für die Bewertung sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; Preissteigerungen, die bis zum Erfüllungsstichtag noch erwartet werden, dürfen nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 7. 10.1982 - BStBl 1983 II S. 104 mit weiteren Nachweisen).

(2) ¹Bei Verpflichtungen zur Rekultivierung, zum Auffüllen abgebauter Hohlräume, zum Abbruch von Gebäuden oder zur Entfernung von Betriebsanlagen ist der Rückstellungsbetrag ohne Berücksichtigung einer Abzinsung durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren anzusammeln, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist (BFH-Urteil vom 19. 2. 1975 - BStBl II S. 480). ²In diesen Fällen ist die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren angesammelten Rückstellungsraten am Bilanzstichtag auf das Preisniveau dieses Stichtags anzuheben. ³Der Aufstockungsbetrag ist der Rückstellung in einem Einmalbetrag zuzuführen; eine gleichmäßige Verteilung auf die einzelnen Jahre bis zur Erfüllung der Verbindlichkeit kommt insoweit nicht in Betracht.

(3) ¹Enthält eine unverzinsliche Geldleistungsverpflichtung wirtschaftlich gesehen einen Zinsanteil, ist dies bei der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen, indem entweder die Rückstellung den geschätzten Erfüllungsbetrag der Leistung wiedergibt und der Zinsbetrag aktiv abgegrenzt wird oder der Rückstellungsbetrag zunächst mit dem Barwert angesetzt und dann im Zeitablauf auf den Erfüllungsbetrag erhöht wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. 7.1983 - BStBl II S. 753 und vom 5. 2. 1987 - BStBl II S. 845). ²Ein Zinsanteil ist wirtschaftlich gesehen in einer unverzinslichen Geldleistungsverpflichtung enthalten, wenn unterstellt werden kann, daß bei einer sofortigen Begleichung der Verpflichtung ein geringerer Geldaufwand erforderlich wäre als bei der zukünftigen Tilgung der Verpflichtung. ³Es ist nicht zu beanstanden, wenn ein Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde gelegt wird (vgl. BFH-Urteil vom 3. 7. 1964 - BStBl 1965 III S. 83).

(4) ¹Ist ein Arbeitgeber nur unter der Voraussetzung zur Leistung einer Gratifikation verpflichtet, daß das Arbeitsverhältnis zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung, fortbesteht, muß diesem Umstand durch einen Abschlag vom Nennbetrag der zugesagten Zahlung nach der Wahrscheinlichkeit eines vorzeitigen Ausscheidens wegen Tod, Invalidität oder Kündigung (Fluktuationsabschlag) Rechnung getragen werden (BFH-Urteil vom 7. 7. 1983 - BStBl II S. 753). ²Entsprechendes gilt bei rechtsverbindlich zugesagten Jubiläumszuwendungen (BFH-Urteil vom 5. 2. 1987 - BStBl II S. 845).

(5) ¹Bei drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften ist eine Rückstellung in Höhe des Teils der eigenen Verpflichtungen zu bilden, der den Wert der Gegenleistung übersteigt; bei Dauerschuldverhältnissen sind ausschließlich die zukünftigen Ansprüche und Verpflichtungen gegenüberzustellen. ²Zur Bewertung von Ansprüchen und Verpflichtungen vgl. die vorstehenden Grundsätze zur Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 11. 2.1988 - BStBl II S. 661). ³Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung dürfen nur die...