Allgemeines
§ 2a Abs. 1 EStG schränkt für die dort abschließend aufgeführten Einkünfte aus ausländischen Quellen den Verlustausgleich und Verlustabzug ein. Hiervon ausgenommen sind nach Absatz 2 insbesondere negative Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland, die die dort genannten Aktivitätsvoraussetzungen erfüllt. Der eingeschränkte Verlustausgleich bedeutet, dass die negativen Einkünfte nur mit positiven Einkünften derselben Art (→R 5) und aus demselben Staat ausgeglichen werden dürfen. Darüber hinaus dürfen sie in den folgenden VZ mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat verrechnet werden. Die in einem VZ nicht ausgeglichenen oder verrechneten negativen Einkünfte sind zum Schluss des VZ gesondert festzustellen. Die Regelungen in Absatz 1 und 2 wirken sich bei negativen Einkünften aus ausländischen Staaten, mit denen kein DBA besteht oder mit denen ein DBA besteht, nach dem die Einkünfte von der deutschen Besteuerung nicht freigestellt sind, unmittelbar auf die Besteuerungsgrundlage aus. Bei nach DBA steuerfreien Einkünften wirkt sich § 2a Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts auf den Steuersatz aus (→H 185, →BFH vom 17.11.1999 - BStBl 2000 II S. 605).
Demgegenüber ermöglichte § 2a Abs. 3 EStG in der bis einschließlich VZ 1998 geltenden Fassung (Bekanntmachung vom 16.4.1997 - BGBl I S. 821) auf Antrag den Verlustausgleich und Verlustabzug für Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten in einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, wenn die Einkünfte nach dem DBA in Deutschland steuerbefreit und die Aktivitätsvoraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt sind. Fallen in einem späteren VZ insgesamt positive gewerbliche Einkünfte aus diesem Staat an, ist eine Nachversteuerung durchzuführen. In diesem Fall ist ein Betrag bis zur Höhe des abgezogenen Verlustes bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte hinzuzurechnen (§ 52 Abs. 3 EStG i.V.m. § 2a Abs. 3 Satz 3 bis 6 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.4.1997 - BGBl I S. 821). Eine Nachversteuerung kommt nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 2a Abs. 4 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.4.1997 (BGBl I S. 821) außerdem in Betracht, soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte
- in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt,
- übertragen oder
- aufgegeben
wird. Eine Nachversteuerung kommt letztmals im VZ 2008 in Betracht (§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Beteiligungen an inländischen Körperschaften mit Auslandsbezug (§ 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG )
Beispiel 1 (Einkünfte nur nach Nummer 7):
Der Steuerpflichtige hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft A, die eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im Staat X hat. Außerdem hat er im Privatvermögen eine Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft B, die ebenfalls über eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im Staat X verfügt. Während die A in den Jahren 01 bis 03 in ihrer ausländischen Betriebsstätte Verluste erleidet, erzielt die B in diesem Zeitraum Gewinne. Im Jahr 02 nimmt der Steuerpflichtige eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A vor. Im Jahr 03 veräußert der Steuerpflichtige die Beteiligung an der B und erzielt hieraus einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG.
Die Gewinnminderung auf Grund der Teilwertabschreibung in 02 erfüllt einen Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 7 (hier Buchstabe a) i. V. m. Nr. 2 EStG.
Die Veräußerung der Beteiligung an der B in 03 erfüllt einen Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 7 (hier Buchstabe c) i. V. m. Nr. 2 EStG. Die negativen Einkünfte aus der Teilwertabschreibung in 02 sind daher in 03 mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen.
Beispiel 2 (Einkünfte nach Nummer 7 und Nummern 1 bis 6):
Der Steuerpflichtige hat eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im Staat X und eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft A, die in X ebenfalls eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte unterhält. Während der Steuerpflichtige mit seiner ausländischen Betriebsstätte Gewinne erzielt, erleidet die ausländische Betriebsstätte der A Verluste. Der Steuerpflichtige veräußert die Beteiligung an der A mit Verlust.
Die negativen Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung erfüllen einen Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 7 (Buchstabe a oder c) in Verbindung mit Nr. 2 EStG. Sie sind mit den positiven Einkünften aus der eigengewerblichen ausländischen Betriebsstätte auszugleichen, da diese Betriebsstätte den Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt.
Betriebsstätte
→§ 12 AO
→Einkunftsart im Sinne des § 2a Abs. 1 EStG
Betriebsstättenverluste bei DBA
Die Entscheidung, ob und in welcher Weise sich positive gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.4.1997 - BGBl. I S. 821) auswirken, ist im Veranlagungsverfahren zu treffen. Im Rahmen eines evtl. Feststellungsverfahrens hat das Betriebsstätten-Finanzamt lediglich sämtliche tatsächliche und rechtliche Voraussetzungen festzustellen (→BF...