Einkommensteuer-Richtlinien, Amtliche Hinweise 2005 / H 32b Progressionsvorbehalt

Allgemeines

Ist für Einkünfte nach § 32b Abs. 1 EStG der Progressionsvorbehalt zu beachten, ist wie folgt zu verfahren:

1.	Ermittlung des nach § 32a Abs. 1 EStG z.v.E.

2.

Dem z.v.E. werden für die Berechnung des besonderen Steuersatzes die Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG) und die auf Grund von DBA steuerfreien Einkünfte (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie die unter § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG fallenden Einkünfte im Jahr ihrer Entstehung hinzugerechnet oder von ihm abgezogen. Der sich danach ergebende besondere Steuersatz ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG ermittelte zvE anzuwenden.

Beispiele:

Fall	A	B
z.v.E. § 2 Abs. 5 EStG)	20.000 €	20.000 €
Fall A Arbeitslosengeld	5.000 €
oder
Fall B zurückgezahltes Arbeitslosengeld		1.500 €
Für die Berechnung des Steuersatzes
maßgebendes z.v.E.	25.000 €	18.500 €
Steuer nach Splittingtarif	1.864 €	520 €
besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz	7,4560 %	2,8108 %
Die Anwendung des besonderen durchschnittlichen
Steuersatzes auf das z.v.E.
ergibt als Steuer	1.491 €	562 €

Ein Verlustabzug (§ 10d EStG) ist bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen.

Anwendung auf Lohnersatzleistungen

Der Progressionsvorbehalt für Lohnersatzleistungen ist verfassungsgemäß (→Kammerbeschluss des BVerfG vom 3.5.1995 – BStBl II S. 758).

Anwendung bei Stpfl. mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

→R 46.2

Ausländische Einkünfte

Die Höhe ist nach dem deutschen Steuerrecht zu ermitteln (→BFH vom 22.5.1991 – BStBl 1992 II S. 94). Die steuerfreien ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen. Dabei sind die tatsächlich angefallenen Werbungskosten bzw. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag auch dann zu berücksichtigen, wenn bei der Ermittlung des im Inland z. v. E. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG gewährt wurde (→BFH vom 17.12.2003 – BStBl II 2005 S. 96).

Beispiele für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit:

1. Der inländische steuerpflichtige Arbeitslohn beträgt 20.000 EUR; die Werbungskosten betragen 500 EUR. Der nach DBA/Auslandstätigkeitserlass unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 10.000 EUR; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten in Höhe von 400 EUR tatsächlich angefallen.

   Inländischer steuerpflichtige Arbeitslohn	20.000 €
   ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG)	./. 920 €
   steuerpflichtige Einkünfte gem. § 19 EStG	19.080 €
   Ausländische Progressionseinnahmen	10.000 €
   ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag	./. 920 €
   maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG)	9.080 €

2. Der Stpfl. bezieht neben Renteneinkünften ein inländisches steuerfreies Arbeitslosengeld von 2.000 €, Werbungskosten fallen keine an. Der nach DBA/Auslandstätigkeitserlass unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 1.000 €; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns sind keine Werbungskosten angefallen.

   Inländische Progressionseinnahmen	2.000 €
   ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG)	./. 920 €
   (Maßgebender Betrag zur Steuersatzermittlung) Zwischensumme	1.080 €
   ausländische Progressionseinnahmen	1.000 €
   ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG)	./. 920 €
   (Maßgebender Betrag zur Steuersatzermittlung) Zwischensumme	80 €
   Maßgebende Progressionseinkünfte	1.160 €

Ausländische Verluste

1.	Durch ausländische Verluste kann der Steuersatz auf Null sinken (→BFH vom 25.5.1970 – BStBl II S. 660).

2.	Ausländische Verluste i. S. d. § 2a EStG werden nur nach Maßgabe des § 2a EStG berücksichtigt (→ BFH vom 17.11.1999 – BStBl 2000 II S. 605).

Grundfreibetrag

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der in § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG angeordneten vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts des § 32b EStG auch ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt (→BFH vom 9.8.2001 – BStBl II S. 778).

Steuerfreiheit einer Leibrente

Ist eine Leibrente sowohl nach einem DBA als auch nach § 3 Nr. 6 EStG steuerfrei, unterliegt sie nicht dem Progressionsvorbehalt (→BFH vom 22.1.1997 – BStBl II S. 358).

Zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht

Besteht wegen Zu- oder Wegzugs nur zeitweise die unbeschränkte Steuerpflicht, sind die außerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht im Kalenderjahr erzielten Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, wenn diese nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (→BFH vom 15.5.2002 – BStBl II S. 660, vom 19.12.2001 – BStBl 2003 II S. 302 und vom 19.11.2003 – BStBl 2004 II S. 549).