Dritter Teil: Verschmelzung oder Vermögensübertragung (V ... / aa) Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG)

11.07

Bei Verschmelzung auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i. S. d. § 1 Absatz 1 KStG ist die Besteuerung mit Körperschaftsteuer grundsätzlich sichergestellt. Die Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist z. B. nicht sichergestellt, wenn die übernehmende Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit ist (z. B. nach § 5 KStG) oder wenn das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht. Eine Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist jedoch insoweit gegeben, als das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bildet oder zu einem bereits vorher bestehenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehört. Vgl. im Übrigen auch Randnr. 03.17.

Zu Randnr. 11.07

Der Ansatz der Buchwerte oder von Zwischenwerten des übergehenden Vermögens in der Übertragungsbilanz ist davon abhängig, dass die Besteuerung des übergehenden Vermögens bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist. Das ist regelmäßig der Fall, wenn die übernehmende Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist (zu Organgesellschaften Randnr. 11.08).

Weder das Gesetz noch der Erlass beantworten die Frage, ob die Besteuerung mit Körperschaftsteuer genügt oder ob die Besteuerung mit deutscher Körperschaftsteuer sichergestellt sein muss. M. E. genügt es, wenn das übergehende Vermögen einer Körperschaftsteuer unterliegt, d. h., die Besteuerung mit ausländischer Körperschaftsteuer genügt. Andernfalls würde eine Überschneidung mit § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG vorliegen, sodass diese Vorschrift überflüssig wäre. Die Beurteilung, ob die Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist, richtet sich nach Randnr. 11.07 nach dem Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags. Künftige Entwicklungen sind also nicht zu berücksichtigen. Andernfalls wäre der Buchwertansatz nie möglich, da jede Kapitalgesellschaft irgendwann einmal Organgesellschaft einer Personengesellschaft werden kann (Randnr. 11.08). Wird der Ansicht gefolgt, dass auch die Besteuerung mit einer ausländischen Körperschaftsteuer genügt, bedeutet dies, dass die Möglichkeit des ausländischen Rechts, die übernehmende Körperschaft nach Option als Personengesellschaft zu besteuern, nicht schadet, wenn die Option am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht ausgeübt ist.

Auch wenn die übernehmende Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist die Besteuerung mit Körperschaftsteuer nicht sichergestellt, wenn die Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit ist, z. B. nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. Als Gegenausnahme ist die Besteuerung trotzdem sichergestellt, wenn das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehört oder dort einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bildet. Entsprechendes gilt, wenn übernehmender Rechtsträger ein Betrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist. Dann ist die Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt, wenn das übergehende Vermögen dort zu einem Betrieb gewerblicher Art gehört oder einen solchen Betrieb bildet.

Der Hinweis auf Randnr. 03.17 ist nur insoweit relevant, als dort geregelt ist, dass eine Sicherstellung der Besteuerung mit Gewerbesteuer nicht erforderlich ist. Im Übrigen behandelt die in Bezug genommene Randnr. nur Fragen einer Personengesellschaft als übernehmendem Rechtsträger, die für die Verschmelzung von Körperschaften nicht relevant sind.

11.08

Wird eine Körperschaft auf eine Organgesellschaft i. S. d. §§ 14, 17 KStG verschmolzen, ist infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger insoweit die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft nur sichergestellt, soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Entsprechendes gilt, wenn der Organträger selbst wiederum Organgesellschaft ist. Soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, können aus Billigkeitsgründen die übergehenden Wirtschaftsgüter dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sich alle an der Verschmelzung Beteiligten (übertragender Rechtsträger, übernehmender Rechtsträger und Anteilseigner des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers) übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist; die Grundsätze der Randnr. Org.33 und Randnr. Org.34 gelten entsprechend.

Zu Randnr. 11.08

Randnr. 11.08 behandelt die Frage, ob die Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist, wenn der übernehmende Rechtsträger eine Organgesellschaft ist. Der Erlass unterscheidet zwischen Körperschaften und natürlichen Personen bzw. Personengesellschaften als Organträgern. Bei Organschaftsketten ist insoweit auf den obersten Organträger abzustellen.

Ist Organträger eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft, soweit an ih...