Dritter Teil: Verschmelzung oder Vermögensübertragung (V ... / I. Anwendungsbereich

13.01

§ 13 UmwStG ist nur auf Anteile im Betriebsvermögen, Anteile i. S. d. § 17 EStG und einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Absatz 1 UmwStG 1995 anzuwenden. Für alle übrigen Anteile findet bei Verschmelzung einer Körperschaft § 20 Absatz 4a Satz 1 und 2 EStG Anwendung. In den Fällen der Aufwärtsverschmelzung ist § 13 UmwStG nicht anwendbar, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist; zur Anwendung des § 13 UmwStG bei der Abwärtsverschmelzung vgl. Randnr. 11.19.

Zu Randnr. 13.01

Die Verschmelzung hat nicht nur Auswirkungen auf die übertragende und die übernehmende Körperschaft, sondern auch auf die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft. Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister gehen die übertragende Körperschaft und damit die Anteile an ihr unter. Gleichzeitig erwerben die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Steuerlich tritt keine Rückwirkung ein, da die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG für den Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nicht gilt, es sei denn, der Gesellschafter ist gleichzeitig übernehmender Rechtsträger.

Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Stichtag der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister als veräußert und die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zum gleichen Stichtag als erworben. Diese Regelung soll nach Ansicht der Finanzverwaltung nur für steuerlich gebundene Anteile gelten, also nicht für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden und weder unter § 17 EStG fallen noch einbringungsgeborene Anteile sind. Stattdessen soll auf diese Anteile § 20 Abs. 4a S. 1, 2 UmwStG anzuwenden sein. Aus Sicht des § 13 UmwStG ist dies nicht ganz klar, da diese Vorschrift insoweit keine Einschränkung enthält. § 20 Abs. 4a EStG zielt aber ausdrücklich auf Verschmelzungsfälle und enthält ausdrücklich den Vorrang vor § 13 UmwStG. Sachlich ist der Unterschied nicht von großer Bedeutung, da § 20 Abs. 4a S. 1, 2 EStG die Fortführung der Anschaffungskosten ermöglicht und insoweit mit § 13 Abs. 2 UmwStG vergleichbar ist.

Nicht anwendbar ist § 13 KStG naturgemäß, wenn bei der Verschmelzung keine neuen Anteile gewährt werden. Das ist der Fall bei der Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (Aufwärtsverschmelzung), da in diesem Fall keine neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft entstehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Hs. 2 UmwG). Ebenfalls nicht anwendbar ist § 13 UmwStG bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften im Konzern, wenn die Gesellschafter auf den Erwerb von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten (§ 54 Abs. 1 S. 3, § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG). Für den Fall der Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (Abwärtsverschmelzung) ist § 13 UmwStG auf die Anteile anwendbar, die die Gesellschafter der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft erwerben (Randnr. 11.19).

13.02

Darüber hinaus findet § 13 UmwStG nur insoweit Anwendung, als dem Anteilseigner der übertragenden Körperschaft keine Gegenleistung oder eine in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen (vgl. Randnr. 11.10) stellen bei dem Anteilseigner einen Veräußerungserlös für seine Anteile dar. Bei einer nur anteiligen Veräußerung (z. B. Spitzenausgleich) sind dem Veräußerungserlös nur die anteiligen Anschaffungskosten dieser Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen. In diesen Fällen gilt § 13 UmwStG nur für den übrigen Teil der Anteile.

Zu Randnr. 13.02

§ 13 UmwStG gilt nur insoweit, als ein tauschähnlicher Umsatz der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft vorliegt. Soweit die Gegenleistung für die Anteile an der untergehenden übertragenden Körperschaft nicht in Anteilen an der übernehmenden Körperschaft besteht, insbesondere also in den Fällen des Spitzenausgleichs, handelt es sich um eine normale gewinnrealisierende Veräußerung, für die der Grundsatz, dass die neuen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile treten, nicht gilt. Soweit dies nur für einen Teil der Anteile gilt, insbesondere also beim Spitzenausgleich, sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung die anteiligen Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegenüberzustellen. § 13 UmwStG ist dann auf die übrigen Anteile anzuwenden.

13.03

§ 13 UmwStG gilt auch nicht, soweit es aufgrund der Umwandlung zu einer Wertverschiebung zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner kommt. Insoweit handelt es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den Anteilseignern, für deren steuerliche Beurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten. Erhält dabei eine an dem übertragenden Rechtsträger beteiligte Kapitalgesellschaft zugunsten eines ihrer Anteilseigner oder einer diesem nahe steh...