Eine Einbringung i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG liegt nur vor, wenn der "Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft" wird. Die Einräumung einer Mitunternehmerstellung an der Gesellschaft, in deren BV der Einbringungsgegenstand gelangt, ist also zwingende Voraussetzung für die Steuervergünstigung der Einbringung in eine PersGes. § 24 UmwStG ist auch anwendbar, wenn der Einbringende bereits Mitunternehmer der Übernehmerin ist und seinen Mitunternehmeranteil durch eine Einbringung weiter aufstockt (BFH vom 29. 10. 1987 BStBl II 1989, 374 unter 1. a. E.; UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.07 und einhellige Auffassung im Schrifttum, z. B. s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. Aufl., § 24 UmwStG Rz. 120 und 132). Qualifizierte Gegenleistung bei § 24 Abs. 1 UmwStG für die Vermögensübertragung ist die Beteiligung an einer PersGes oder Gemeinschaft, bei der der Einbringende Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird oder seine Mitunternehmerstellung erweitert. Dies ist nur bei aufnehmenden PersGes der Fall, die als Mitunternehmerschaft anzusehen sind oder erst durch den Hinzutritt des Einbringenden oder die Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit eine Mitunternehmerschaft gründen (vgl. 6.4).
Keine Mitunternehmerbeteiligung wird gewährt, wenn eine betriebliche Sachgesamtheit in eine PersGes eingebracht wird, an der der Einbringende als einziges Zurechnungssubjekt beteiligt ist, weil er zugleich Gesellschafter und Treugeber des/der übrigen Gesellschaftsanteile ist ("Ein-Unternehmer-Gesellschaft", sog. Treuhandmodell; z. B. Treuhand-GmbH & Co. KG). Wird eine solche Treuhand-PersGes durch Einbringung eines (Teil-)Betriebs gegründet oder erweitert, ist mangels Gewährung einer Mitunternehmerstellung kein Fall des § 24 Abs. 1 UmwStG gegeben. Denn die Treuhandgesellschafter an der aufnehmenden PersGes sind steuerlich keine Mitunternehmer, und demzufolge erzielt der Treuhandgesellschafter die in der Rechtsform einer (zivilrechtlichen) PersGes getätigten Geschäfte als gewerbliche Einkünfte kraft einzelunternehmerischer Tätigkeit gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO (BFH vom 03. 02. 2010 BStBl II 2010, 751; ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 192 und 342; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Hannweber, GmbH-StB 2019, 75 unter V.1.b); krit. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. Aufl., § 24 UmwStG Rz. 116). Ist die in eine PersGes nach dem Treuhandmodell einbringende Person vorher nicht an der Übernehmerin beteiligt und wird der Einbringende weiterer Gesellschafter (keine Treuhandschaft), entsteht einbringungsbedingt eine Mitunternehmerschaft, sodass § 24 Abs. 1 UmwStG Anwendung findet.
Die Gewährung der Mitunternehmerstellung muss in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Übertragung des BV stehen. Kein Fall des § 24 UmwStG ist daher gegeben, wenn z. B. im Rahmen der Gründung einer PersGes die Beteiligung gegen Zahlung eines Geldbetrags vereinbart wird und der Gründungsgesellschafter einen (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil auf die PersGes im Gegenzug mit der Verrechnung seiner (Bar-)Einzahlungsverpflichtung überträgt. Keine Mitunternehmerstellung kann an einer vermögensverwaltend tätigen PersGes eingeräumt werden. Auch die bloße Beteiligung an den Erträgen der aufnehmenden PersGes oder die Gewährung einer typisch stillen Beteiligung schließt die Anwendung des § 24 UmwStG aus.
Der Einbringende erlangt in aller Regel dann eine Mitunternehmerstellung, wenn er Stimmrechte und ein Gewinnbezugsrecht erhält (d. h. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko). Auf die nominelle Höhe der Beteiligung kommt es nicht an. Auch müssen Wert des eingebrachten BV und Wert der erlangten Gesellschaftsrechte nicht übereinstimmen (zur Bereicherung der Beteiligung Angehöriger des Einbringenden durch "Überspringen" stiller Reserven des eingebrachten BV vgl. 3.1; bei Beteiligung von KapGes vgl. 5.2 und 5.3). Es ist für § 24 Abs. 1 UmwStG nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht (BFH vom 18. 09. 2013 BStBl II 2016, 639 unter Rz. 33).
Bilanziell wird die Gewährung einer Mitunternehmerstellung für den Einbringenden dadurch gekennzeichnet, dass das eingebrachte BV dem Kapitalkonto des Einbringenden als Gesellschafter der aufnehmenden PersGes gutgeschrieben wird, das nach der Ausgestaltung im Gesellschaftsvertrag die Beteiligung am Gewinn und Verlust, dem Vermögen und den Stimmrechten repräsentiert (bei einem Mehrkontenmodell regelmäßig das sog. "feste" Kapitalkonto oder Kapitalkonto I). Maßgebend für die Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG ist, dass überhaupt eine Mitunternehmerstellung eingeräumt wird (BFH vom 26. 01. 1994 BStBl II 1994, 458). Daher ist für Zwecke des § 24 Abs. 1 UmwStG ausreichend, wenn eine Verbuchung teilweise auf dem Beteiligungskonto und im Übrigen auf einem variablen Eigenkapitalkonto des Einbringenden (z. B. sog. Kapitalkonto II, wenn dieses nicht als Darlehenskonto zu werten ist) und/oder auf eine...