Schäffer-Poeschel Redaktion
Hinsichtlich der Berichtigung sowie des Rechtscharakters einer Berichtigung nach § 1 AStG hat der BFH in einer "Grundsatzentscheidung" – s. BFH vom 30. 05. 1990 BStBl II 1990, 875 – eingehend Stellung genommen.
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin, eine inländische KG, hielt in den Streitjahren 49 % der Anteile an einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (C-PPL) mit Sitz im US-amerikanischen Staat Illinois. Sie und die übrigen Gesellschafter der C-PPL gewährten dieser entsprechend den Beteiligungsverhältnissen unverzinsliche Darlehen. Wegen der Verluste, die die US-Gesellschaft erlitten hatte, schrieb die KG ihre Darlehensforderungen auf 1 DM ab.
Nach einer Außenprüfung bei der KG setzte das Finanzamt die Darlehensforderung, wenn auch zu einem niedrigeren Wert als die ursprüngliche Ausleihung, wieder an. Außerdem nahm es die zinslose Darlehensgewährung zum Anlass, die Einkünfte der KG gemäß § 1 AStG um fiktive Zinseinkünfte zu erhöhen.
Hieraus lassen sich folgende ergänzende Grundaussagen zur Anwendung des § 1 AStG im Hauptanwendungsfall der verbilligten Nutzungsüberlassung eines Inlandsbeteiligten an einer Auslandsgesellschaft/-beteiligung ableiten:
Grundvoraussetzungen:
Die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit einer nahestehenden Person erzielt. Dazu ergibt sich aus § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG, dass eine Person an dem Steuerpflichtigen u. a. unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Aus der Tatsache, dass § 1 Abs. 1 AStG neben der Existenz einer nahestehenden Person eine Geschäftsbeziehung zu ihr verlangt, folgt, dass die in § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG erwähnte wesentliche Beteiligung für sich genommen keine Geschäftsbeziehung ist. Folglich sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG nur dann erfüllt, wenn die unverzinslich gewährten Darlehen als eine selbständige Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Abs. 1 AStG zu beurteilen sind. Dies ist nicht der Fall, wenn die Darlehenshingaben steuerrechtlich als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung der inländischen Beteiligten an der ausländischen Gesellschaft zu beurteilen sein sollten.
Zur Frage, ob ein Darlehen als Einlage zu behandeln ist und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten führt:
Die Frage, ob ein Darlehen als Einlage zu behandeln ist, ist nach Zivilrecht zu beurteilen. Bei einem Gesellschafterdarlehen, das möglicherweise kapitalersetzend gewährt wird, ist das (ggf. ausländische) Zivilrecht heranzuziehen, das sich aus dem Gesellschaftsstatut der Kapitalgesellschaft ergibt.
Da im Streitfall die US-Gesellschaft ihren Sitz in Chicago hatte, bestimmte sich das Gesellschaftsstatut nach dem Gesellschaftsrecht (nicht Steuerrecht) des US-Staates Illinois. Sollte die inländische KG nach dem genannten Recht die Darlehen als Eigenkapital der US-Gesellschaft zugeführt haben, dann wäre steuerrechtlich von nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung der KG an der US-Tochtergesellschaft mit der Folge auszugehen, dass keine selbständige Geschäftsbeziehung neben der Beteiligung bestünde.
Betroffene Personen:
§ 1 AStG gilt neben Körperschaften und natürlichen Personen auch gegenüber inländischen Personengesellschaften.
Zum Begriff "Geschäftsbeziehung":
Da die inländische KG zu 49 % an der US-Gesellschaft beteiligt war, war sie im Verhältnis zur US-Gesellschaft eine nahestehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG. Diese hatte ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in den USA. Deshalb führt ein von der KG der US-Gesellschaft als Fremdkapital gewährtes Darlehen zu Geschäftsbeziehungen im Ausland, ohne dass es einer abschließenden Bestimmung des Begriffs "Geschäftsbeziehungen" bedurfte.
Zum Fremdvergleich:
Das Finanzgericht hat einen Zinssatz i. H. d. Refinanzierungskosten der KG als angemessen angesehen. Dies begegnet keinen Bedenken (s. BFH vom 28. 02. 1990 BStBl II 1990, 649). Hinsichtlich weiterer Einzelheiten s. 11.6.
Rechtsfolge des § 1 AStG; Erhöhung der Einkünfte:
Die Rechtsfolge des § 1 AStG besteht darin, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung des durch den hypothetischen Vergleich ermittelten Betrags anzusetzen sind. Das Ansetzen der Einkünfte besagt nichts darüber, ob der Ansatz in einem Jahresüberschuss (Gewinn- und Verlustrechnung) oder in einem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) vorzunehmen ist. Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG besagt nur, dass die für eine bestimmte Einkunftsart zu ermittelnden Einkünfte um den Berichtigungsbetrag nach § 1 Abs. 1 AStG zu erhöhen sind.
Keine Aktivierung einer Zinsforderung:
Die unentgeltliche Darlehensüberlassung (ihr Fremdkapitalcharakter unterstellt) führt nicht zu einem Wirtschaftsgut, das die Klägerin hätte aktivieren können (s. BFH vom 26. 10. 1987 BStBl II 1988, 348).
Keine Aktivierung auf Beteiligungskonto und damit auch keine Teilwertabschreibung:
Der BFH hat auch entschieden, dass eine Teilwertabschreibung auf den Berichtigungsbetrag nicht möglich ist.
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