Erster Teil: Allgemeine Vorschriften / a) Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung

02.02

Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z. B. bei Verschmelzung § 5 Absatz 1 Nummer 6 UmwG oder bei Auf- und Abspaltung § 126 Absatz 1 Nummer 6 UmwG). Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Absatz 2 UmwG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat.

Praxis-Beispiel

Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz	31.12.01
handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag	1.1.02
steuerlicher Übertragungsstichtag	31.12.01

Zu Randnr. 02.02

Randnr. 02.02 definiert den handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag und den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag. Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist im Verschmelzungs- oder Spaltungsvertrag bzw. dem Spaltungsplan zu bestimmen und liegt daher in gewissem Umfang im Ermessen der Parteien. Es handelt sich um den Tag, ab dem die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Obwohl die Umwandlung handelsrechtlich erst später mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam wird, werden insoweit die Wirkungen der Umwandlung auf den Umwandlungsstichtag zurückbezogen. Um insoweit eine Abgrenzung der noch für Rechnung des übertragenden Rechtsträgers vorgenommenen Handlungen von den Handlungen zu ermöglichen, die bereits für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen werden, ist auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufzustellen. In der Handelsbilanz sind zwingend die Buchwerte fortzuführen, da nach § 17 Abs. 2 UmwG die Vorschriften des HGB über den Jahresabschluss anzuwenden sind. Ein Wahlrecht, den gemeinen Wert oder Zwischenwerte anzusetzen, besteht nicht.

Diese handelsrechtliche Regelung bildet die Grundlage für die steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Stichtag dieser Umwandlungsbilanz. Da diese Bilanz auf den Schluss des Tags vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag aufzustellen ist, ist auch der steuerliche Übertragungsstichtag der Schluss des Tags vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag.

Die Rückwirkung greift auch ein, wenn eine Anwachsung die Folge eines Umwandlungsvorgangs ist, wenn etwa in einer zweigliedrigen Personengesellschaft der eine Gesellschafter mit Rückwirkung auf den anderen Gesellschafter verschmolzen wird.^[1]

02.03

Nach § 17 Absatz 2 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Die Vorschrift gilt für die Auf- und Abspaltung (§ 125 UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§§ 176, 177 UmwG) entsprechend.

Steuerlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Absatz 1 UmwStG). Weitergehende Wirkungen entfaltet die steuerliche Rückwirkungsfiktion nicht. Sie gilt insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist.^[2] Sie gilt auch nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Körperschaft beteiligt ist, oder gegenüber sonstigen Dritten.

Anders als für den Rückbezug nach § 20 Absatz 6 UmwStG besteht für die Anwendung des § 2 UmwStG kein Wahlrecht.^[3]

Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Absatz 2 UmwStG).

Zu Randnr. 02.03

Der Bilanzstichtag der handelsrechtlichen Umwandlungsbilanz darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung (nicht: der Eintragung) zum Handelsregister liegen. Damit ist auch der Zeitrahmen für die steuerliche Rückwirkung bei Verschmelzung, Auf- und Abspaltung sowie Vermögensübertragung bestimmt. Für die Einbringung enthält § 20 Abs. 6 UmwStG eine eigenständige, aber weitgehend gleiche Regelung.

Die steuerliche Rückwirkung auf den Übertragungsstichtag bewirkt, dass das Einkommen und das Vermögen des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers so zu bestimmen sind, als wäre die Vermögensübertragung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags erfolgt. Diese Rückwirkungsfiktion ist jedoch sachlich und persönlich eingeschränkt. In sachlicher Hinsicht gilt sie für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, nicht jedoch für die Umsatz-, Grunderwerb-, Erbschaft- und Grundsteuer. In persönlicher Hinsicht gilt sie nur für den übertragenden und den ...