Erstes Kapitel: Anwendungsbereich des UmwStG 2006 / B. Ertragsteuerliche Beurteilung von Umwandlungen und Einbringungen

Vorbemerkung

Der Erlass enthält keine zusammenfassende Darstellung der Folgen einer grenzüberschreitenden Umwandlung, insbesondere wenn zwischen den beteiligten Staaten ein DBA besteht. Die Übertragung von Vermögen fällt regelmäßig unter die dem Art. 13 OECD-MA entsprechenden Vorschriften, bei Umlaufvermögen auch unter Art. 7 OECD-MA.

Ein Formwechsel zwischen Kapital- und Personengesellschaft bzw. umgekehrt wird steuerlich als Vermögensübertragung behandelt. Dies ist eine Fiktion, die vom ausländischen Staat u. U. nicht nachvollzogen wird. In diesem Fall sind Qualifikationskonflikte möglich, wenn Deutschland den Formwechsel unter Art. 13 OECD-MA erfasst, der ausländische Staat mangels einer Vermögensübertragung aber nicht.

00.02

Umwandlungen und Einbringungen stellen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar.^[1] Abweichend von den zivilrechtlichen Wertungen im UmwG gilt dies für ertragsteuerliche Zwecke auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt.^[2]

Zu Randnr. 00.02

Nach Randnr. 00.02 sind Umwandlungsvorgänge generell als Veräußerungsvorgänge auf der Seite des übertragenden Rechtsträgers und als Anschaffungsvorgänge auf der Seite des übernehmenden Rechtsträgers zu beurteilen (tauschähnlicher Vorgang).^[3] Es handelt sich um tauschähnliche Vorgänge, die grundsätzlich zur Gewinnrealisierung führen, und zwar nach den ausdrücklichen Regelungen in § 3 Abs. 1, § 11 Abs. 1, § 20 Abs. 2 S. 1, § 21 Abs. 1 S. 1 und § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Gewinnrealisierung zum gemeinen Wert. Daher ist nicht, was bei der Übertragung des gesamten Vermögens, eines Betriebs oder Teilbetriebs eigentlich näher läge, der Teilwert anzusetzen. Die grundsätzliche Einordnung als Veräußerung und Anschaffung gilt jedoch nicht für die Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG.

Für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft enthält § 13 Abs. 1 UmwStG eine entsprechende Regelung.

Die Einordnung als "Anschaffung" hat materielle Auswirkungen, etwa für die bilanzielle Behandlung der GrESt, die als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren ist (Randnr. 03.05). Andererseits wird für bestimmte Rechtsfolgen aber gerade keine Anschaffung unterstellt, so etwa bei der Abschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern oder der Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG bei dem übernehmenden Rechtsträger (Randnr. 04.14). Insgesamt stellt die Regelung eine systematisch nicht eindeutige Mischung zwischen den Rechtsfolgen einer Anschaffung und eines Eintritts in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers durch Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge dar, die nicht als Anschaffung gewürdigt wird.

Die Einordnung der Umwandlung als tauschähnlicher Vorgang gilt auch für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach § 25 UmwStG und für den Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG.^[4] Handelsrechtlich liegt bei einem derartigen typenverschiedenen Formwechsel keine Vermögensübertragung vor, da der Rechtsträger nicht wechselt. Steuerrechtlich muss jedoch ein Rechtsträgerwechsel fingiert werden, da das Vermögen aus der einen steuerlichen Konzeption in die andere wechselt. Der Übergang von der transparenten zur intransparenten Besteuerung kann steuerrechtlich nur als Vermögensübertragung erfasst werden. Das UmwStG ordnet daher einen fiktiven Vermögensübergang an, der zu einem fiktiven Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang führt. Dieser fiktive tauschähnliche Vorgang ist ebenfalls mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Das gilt jedoch nicht für den Formwechsel von einer Körperschaft in eine andere Körperschaft oder von einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft. Bei einem solchen typengleichen Formwechsel bleibt das Vermögen in dem jeweils gleichen Besteuerungskonzept, sodass die Annahme eines fiktiven Vermögensübergangs nicht erforderlich ist.

Die grundsätzliche Einordnung der Umwandlung als tauschähnlicher Vorgang ist systematisch nicht eindeutig begründbar, wie auch Randnr. 00.04 zeigt. Sofern der übertragende Rechtsträger durch die Umwandlung untergeht, wäre auch ein einer Auflösung mit Sachauskehrung ähnlicher Vorgang denkbar. Da jedoch ein tauschähnlicher Vorgang und die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers mit Sachauskehrung steuerrechtlich grundsätzlich gleich behandelt werden, ist diese Frage nicht von praktischer Bedeutung.

Die Einordnung der Umwandlung als tauschähnlicher Vorgang weist insofern Besonderheiten auf, als das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung nicht, wie bei anderen Gewinnrealisierungsvorgängen, zwischen 2 Rechtsträgern besteht, sondern häufig zwischen 3, nämlich dem übertragenden Rechtsträger, dem übernehmenden Rechtsträger und den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers. Ist etwa bei einer Verschmelzung der übernehmende nicht an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt, überträ...