1 Allgemeines
Rz. 1
§ 97 BewG definiert für Zwecke der Einheitsbewertung das Betriebsvermögen der Gesellschaften. Dabei behandelt § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG die Kapitalgesellschaften, Nr. 5 die Personengesellschaften. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts sind die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften in Nr. 5 unter die Personengesellschaften eingeordnet worden.[1] Bedeutung hat dies für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, da §§ 13a, 13b ErbStG auf § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG verweisen. Nach Art. 12 Abs. 2 KöMoG tritt die Änderung am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft. Tag der Verkündung war der 30.6.2021, sodass die Vorschrift am 1.7.2021 in Kraft getreten ist.
Rz. 2
§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG ist nach der hier besprochenen Änderung durch das KöMoG erneut geändert worden, und zwar durch das Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb.[2] Durch dieses Gesetz wurde in § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, wie auch z. B. in § 8 Abs. 1 KStG, § 13b ErbStG oder §§ 5, 6 GrEStG eine Regelung für Körperschaften eingefügt, die bei ausländischem Sitz und inländischer Geschäftsleitung nach inländischem Recht als Personengesellschaft, steuerlich aber als Körperschaftsteuersubjekt behandelt werden. Dies betrifft Drittstaatengesellschaften mit Geschäftsleitung in Deutschland, insbesondere die britische Ltd. Diese Gesellschaften sind zivilrechtlich als Handelsgesellschaft oder BGB-Gesellschaft, bei Einmann-Gesellschaften auch als Einzelunternehmer zu behandeln, während sie steuerlich wegen ihrer körperschaftlichen Struktur weiter als KSt-Subjekte anerkannt werden. Da die Behandlung dieser Fragen mit den durch das KöMoG eingeführten Änderungen nichts zu tun hat, werden sie im Folgenden nicht weiter behandelt.
2 Betriebsvermögen bei optierenden Gesellschaften
Rz. 3
Durch die Ergänzung des § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG werden die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften bewertungsrechtlich den Regelungen für Personengesellschaften unterworfen. Da diese Gesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Kapitalgesellschaften sind, hätte es an sich näher gelegen, sie unter § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Dies hat der Gesetzgeber jedoch nicht getan, sondern sie bewertungsrechtlich den Personengesellschaften des § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG gleichgestellt.[1] Das hat insbesondere Bedeutung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.[2]
Die Wirkungen der Option werden daher auf das Ertrags- und Gewerbesteuerrecht beschränkt. Für die Substanzsteuern unterliegt die optierende Gesellschaft weiterhin den für Personengesellschaften geltenden Regeln. In gewissem Sinne ist dies inkonsequent, da ein tatsächlicher Formwechsel die umwandelnde Gesellschaft auch bewertungsrechtlich zu einer Kapitalgesellschaft macht. Für die Substanzsteuern wird der fiktive Formwechsel nach § 1a KStG also anders behandelt als ein tatsächlicher Formwechsel.
Rz. 4
Voraussetzung für die bewertungsrechtliche Einordnung der optierenden Gesellschaft als Personengesellschaft ist, dass sie in ihrer Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft oder einer selbstständig tätigen Gesellschaft entspricht. Sie muss daher originär gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG beziehen, eine gewerblich geprägte Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder eine selbstständig tätige Gesellschaft nach § 18 EStG sein. Praktisch dürfte dies keine Probleme bereiten, da die Option nach § 1a KStG nur Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften offen steht, die diese Voraussetzung immer erfüllen.
Rz. 5
Zu bemerken ist, dass § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 2 BewG auf die optierende Gesellschaft nicht anwendbar ist. Diese Vorschrift behandelt positives und negatives Sonderbetriebsvermögen und bezieht sich dabei auf die steuerliche Gewinnermittlung. Sonderbetriebsvermögen gehört danach zu dem Betriebsvermögen der Gesellschaft, soweit diese Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung entsprechend § 95 BewG zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören. Die Regelung bezieht sich daher auf die ertragsteuerlichen Regelungen. Da bei der steuerlichen Gewinnermittlung der optierenden Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen I oder II nicht berücksichtigt wird, gilt dies auch bewertungsrechtlich. Praktisch hat dies jedoch keine Auswirkungen, da das Sonderbetriebsvermögen bei der Option in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu übertragen war.[3] Bei der optierenden Gesellschaft kann daher Sonderbetriebsvermögen nicht fortgeführt und auch nicht neu gebildet werden.
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