Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, EStG § 20 ... / 2 Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Option

Rz. 4

Aufgrund einer Option nach § 1a KStG gelten Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaften, die Gesellschafter nach § 1a Abs. 1 S. 1, Abs. 3 KStG als nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Sie halten steuerlich keine Beteiligung an einer Personengesellschaft mehr, sondern Anteile an einer fiktiven Kapitalgesellschaft.^[1] Die Gesellschafter werden ab Wirksamwerden der Option nicht mehr als Mitunternehmer einer transparent besteuerten Personengesellschaft behandelt, sondern als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter sind keine Mitunternehmer einer Personengesellschaft mehr. Damit beziehen die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft steuerlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. selbstständiger Arbeit mehr, sondern Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese Rechtsfolge ergibt sich bereits aus der Systematik der Option sowie § 1a Abs. 1 S. 1 KStG. Da jedoch Zweifel auftreten könnten, ob § 1a KStG auch Rechtswirkungen für natürliche Personen als Gesellschafter entfalten kann, hat der Gesetzgeber die Rechtsfolge der Option für die Gesellschafter deklaratorisch auch in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgenommen. Nach dem letzten Satzteil des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bilden auch Gewinnanteile aus Anteilen an einer nach § 1a KStG optierenden Gesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ausgenommen sind Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, in das nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG das gesamte Eigenkapital der optierenden Gesellschaft eingestellt worden ist. Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto führen nur insoweit zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 17 EStG, als die Auskehrung die Anschaffungskosten übersteigt, wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, gilt Entsprechendes, soweit die Auskehrung höher ist als der Buchwert der Beteiligung.

Rz. 5

Die Gesetzesänderung bezieht sich zwar nur auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wirkt jedoch auch für Bezüge aus der Auflösung der fiktiven Kapitalgesellschaft und einer Kapitalherabsetzung. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Körperschaftsteuersubjekte, die in Nr. 1 genannt sind, und damit auch auf die optierende Gesellschaft. Liquidationsraten und Kapitalherabsetzung der optierenden Gesellschaft führen daher ebenfalls zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Dies gilt allerdings nicht für Rückzahlung von Nennkapital. Allerdings hat die optierende Gesellschaft i. d. R. kein Nennkapital; vielmehr ist ihr gesamtes Eigenkapital nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG in das steuerliche Einlagekonto eingestellt worden. Zu Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto § 27 KStG Rz. 5.

Rz. 6

Die Option hat erhebliche Auswirkungen auf die steuerliche Stellung der Gesellschafter.^[2] Den Gesellschaftern werden die auf sie entfallenden Gewinnanteile aus der Personengesellschaft nicht mehr im Wege der transparenten Besteuerung zugewiesen. Stattdessen werden Entnahmen als Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft eingeordnet. Zur Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter kommt es daher nur noch im Falle der Entnahme bzw. wenn bei Begründung eines uneingeschränkten Entnahmerechts für diese Gewinnanteile bereits ein Zufluss nach § 11 EStG vorliegt. Die Gesellschafter unterliegen auch der KESt, die die optierende Gesellschaft bei Zufluss einbehalten muss. Sondervergütungen bilden keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit mehr, sondern sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG, als Zinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG. Die Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft fällt nicht mehr unter § 16 EStG, sondern wird unter § 17 EStG erfasst.^[3]

[1] Zu den Rechtsfolgen der Option § 1a KStG Rz. 51ff.

[2] Eingehend hierzu § 1a KStG Rz. 71ff.

[3] Hierzu § 17 EStG Rz. 3.