Prof. Dr. Gerrit Frotscher
1 Allgemeines
Rz. 1
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, ebenso wie § 17 Abs. 1 S. 3 EStG, durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes an die Optionsmöglichkeit von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften zur Besteuerung als Körperschaften angepasst worden. Außerdem ist der Ausdruck "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften" durch den Ausdruck "Genossenschaften "ersetzt worden. Eine sachliche Änderung ist damit nicht verbunden.
Ersatzlos gestrichen worden ist der Verweis auf "bergbautreibende Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben". Solche Vereinigungen sind nach § 163 BBergG zum 1.1.1986 aufgelöst worden, wenn sie nicht vorher in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt worden sind, sodass es keine Körperschaften mehr gibt, die unter diesen Begriff fallen. Der Verweis auf diese Vereinigungen ist daher als gegenstandslos ersatzlos gestrichen worden. In diesem Zusammenhang ist auch der Begriff der "Ausbeuten "entfallen, der durch Wegfall der bergbautreibenden Vereinigungen keinen Anwendungsbereich mehr hat.
Rz. 2
Der Gesetzgeber hat die Gefahr gesehen, dass in grenzüberschreitenden Fällen die fiktiven Dividenden aus der optierenden Gesellschaft unbesteuert bleiben, wenn der Gesellschafter im Ausland ansässig ist. Dieser Fall kann eintreten, wenn der ausländische Staat die Gesellschaft weiterhin als transparent zu besteuernde Personengesellschaft ansieht. Dann wird er bei Bestehen eines DBA das Besteuerungsrecht einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft für die Gewinne der Personengesellschaft aufgrund des Betriebsstättenprinzips Deutschland zuordnen und die Entnahme als steuerlich irrelevant ansehen. Deutschland wird andererseits in den Entnahmen Gewinnausschüttungen sehen, für die das Besteuerungsrecht nach Art. 10 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, also dem ausländischen Staat, zusteht. Um insoweit weiße Einkünfte zu vermeiden, hat der Gesetzgeber in § 50d Abs. 14 Abs. 1 EStG eine "Switch-over-Klausel" geschaffen.
Rz. 3
Die Änderungen treten nach Art. 12 Abs. 1 KöMoG am 1.1.2022 in Kraft.
2 Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Option
Rz. 4
Aufgrund einer Option nach § 1a KStG gelten Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaften, die Gesellschafter nach § 1a Abs. 1 S. 1, Abs. 3 KStG als nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Sie halten steuerlich keine Beteiligung an einer Personengesellschaft mehr, sondern Anteile an einer fiktiven Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter werden ab Wirksamwerden der Option nicht mehr als Mitunternehmer einer transparent besteuerten Personengesellschaft behandelt, sondern als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter sind keine Mitunternehmer einer Personengesellschaft mehr. Damit beziehen die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft steuerlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. selbstständiger Arbeit mehr, sondern Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese Rechtsfolge ergibt sich bereits aus der Systematik der Option sowie § 1a Abs. 1 S. 1 KStG. Da jedoch Zweifel auftreten könnten, ob § 1a KStG auch Rechtswirkungen für natürliche Personen als Gesellschafter entfalten kann, hat der Gesetzgeber die Rechtsfolge der Option für die Gesellschafter deklaratorisch auch in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgenommen. Nach dem letzten Satzteil des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bilden auch Gewinnanteile aus Anteilen an einer nach § 1a KStG optierenden Gesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ausgenommen sind Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, in das nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG das gesamte Eigenkapital der optierenden Gesellschaft eingestellt worden ist. Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto führen nur insoweit zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 17 EStG, als die Auskehrung die Anschaffungskosten übersteigt, wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, gilt Entsprechendes, soweit die Auskehrung höher ist als der Buchwert der Beteiligung.
Rz. 5
Die Gesetzesänderung bezieht sich zwar nur auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wirkt jedoch auch für Bezüge aus der Auflösung der fiktiven Kapitalgesellschaft und einer Kapitalherabsetzung. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Körperschaftsteuersubjekte, die in Nr. 1 genannt sind, und damit auch auf die optierende Gesellschaft. Liquidationsraten und Kapitalherabsetzung der optierenden Gesellschaft führen daher ebenfalls zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Dies gilt allerdings nicht für Rückzahlung von Nennkapital. Allerdings hat die optierende Gesellschaft i. d. R. kein Nennkapital; vielmehr ist ihr gesamtes Eigenkapital nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG in das steuerliche Einlagekonto eingestellt worden. Zu Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto § 27 KStG Rz. 5.
Rz. 6
Die Option hat erhebliche A...