Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, KStG § 12 ... / 3 Regelung für Sitzverlagerung

Rz. 7

Abs. 3 in der bisherigen Fassung enthielt eine Regelung für den Fall, dass ein Körperschaftsteuersubjekt infolge der Verlagerung von Sitz und/oder Geschäftsleitung aus der unbeschränkten Steuerpflicht eines EU- oder EWR-Staates ausschied. Für diese Fälle des Wegzugs bestimmte die Vorschrift, dass eine Besteuerung nach Liquidationsgrundsätzen entsprechend § 11 KStG zu erfolgen hatte. Wesentlicher Kritikpunkt gegen diese Regelung war, dass nicht darauf abgestellt wurde, ob und in welchem Umfang durch diesen Wegzug das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wurde. Die Liquidationsbesteuerung griff daher auch ein, wenn und soweit das deutsche Besteuerungsrecht unverändert weiter bestand. Das war etwa der Fall, wenn und soweit eine Betriebsstätte in Deutschland unterhalten und diese nicht verlagert wurde.^[1]

Rz. 8

Durch die Aufhebung des § 12 Abs. 3 KStG wird die Sonderregelung für die Sitzverlagerung in Drittstaaten beseitigt. Stattdessen gilt die allgemeine Regelung des § 12 Abs. 1 KStG. Die Sitzverlagerung in Drittstaaten wird damit steuerlich der Sitzverlagerung in EU- bzw. EWR-Staaten gleichgestellt. Die wesentliche Änderung besteht darin, dass nicht mehr generell die Liquidationsbesteuerung eingreift. Vielmehr gilt eine differenzierende Regelung je nachdem, ob die Anwendung des deutschen Gesellschaftsstatut verändert wird oder nicht.

Rz. 9

Wird die Geltung des deutschen Gesellschaftsstatuts nicht verändert, richtet sich die Besteuerung nach § 12 Abs. 1 KStG. Das ist der Fall, wenn eine Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland nur die Geschäftsleitung in einen ausländischen EU-, EWR- oder Drittstaat verlegt, den Sitz und damit die Eintragung in das Handelsregister in Deutschland aber beibehält. Damit unterliegt die Gesellschaft weiterhin dem deutschen Gesellschaftsstatut. Eine solche Verlagerung nur der Geschäftsleitung ist möglich, da § 4a GmbHG und § 5 AktG nicht mehr verlangt, dass sich Sitz und Geschäftsleitung im Inland befinden. Jedoch muss nach diesen Vorschriften der Sitz im Inland sein. In einen ausländischen Staat verlagert werden kann daher nur die Geschäftsleitung. Die Folgen der in Deutschland geltenden Sitztheorie sind dadurch gelockert worden. Nicht möglich ist die Verlagerung nur der Geschäftsleitung bei der SE und der SCE, da sich bei diesen Gesellschaftsformen Sitz und Geschäftsleitung in dem gleichen Staat befinden müssen.^[2] § 12 Abs. 1 KStG ist auch bei Verlegung der Geschäftsleitung anwendbar, wenn das deutsche Gesellschaftsstatut nicht betroffen ist. Das ist der Fall, wenn sich der Sitz in einem ausländischen Staat und nur die Geschäftsleitung in Deutschland befindet. Beispiel ist etwa eine britische Ltd. mit Geschäftsleitung in Deutschland. Wird bei diesen Gesellschaften die Geschäftsleitung in einen ausländischen Staat verlagert, richten sich die steuerlichen Folgen nach § 12 Abs. 1 KStG. In diesem Fall kann auch eine echte Sitzverlagerung vorkommen, wenn das nach dem Recht des ausländischen Sitzstaates zulässig ist. Die Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG hat zur Folge, dass eine Besteuerung nur eintritt, wenn und soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Soweit das nicht der Fall ist, etwa weil in Deutschland weiterhin eine Betriebsstätte unterhalten wird, treten keine steuerlichen Folgen ein.^[3]

Rz. 10

Wird der statuarische Sitz allein oder zusammen mit der Geschäftsleitung aus Deutschland in einen ausländischen Staat verlegt, führt dies zur Änderung des Gesellschaftsstatuts. Das deutsche Gesellschaftsstatut ist nicht mehr anwendbar, vielmehr gilt das Gesellschaftsstatut desjenigen Staates, in den der Sitz verlegt worden ist. Möglich ist das nur, indem die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht und in das Handelsregister des ausländischen Staates neu eingetragen wird. Mit der Löschung im Handelsregister verliert die Gesellschaft ihren Status als Körperschaft. Dies hat die Liquidation nach § 11 KStG zur Folge, führt also zur Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland.^[4] Im ausländischen Staat wird der Vorgang als Neugründung behandelt. Das Vermögen der den Sitz verlagernden Gesellschaft muss auf die im Ausland neu gegründete Gesellschaft übertragen werden. Dazu ist eine Auskehrung der Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter und von einer Einlage durch die Gesellschafter in die neu gegründete Gesellschaft auszugehen. Das gilt sowohl bei einer Sitzverlegung in einen EU- oder EWR-Staat als auch bei Sitzverlegung in einen Drittstaat. Eine Ausnahme gilt nur für die SE und SCE, bei denen eine gemeinsame Verlegung von Sitz und Geschäftsleitung innerhalb der EU möglich ist, die zur Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG führt, nicht zur Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG.^[5]

Die Folge der Liquidationsbesteuerung ist unabhängig davon, ob das deutsche Besteuerungsrecht erhalten bleibt oder ausgeschlossen bzw. beschränkt wird. Da es sich um eine Auflösung und N...