Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, KStG § 14 ... / 4.1 Umbuchung auf das Beteiligungskonto

Rz. 24

Die Übergangsregelung für die Überführung der organschaftlichen Ausgleichsposten in die Einlagenlösung ist in § 34 Abs. 6e S. 7-16 KStG enthalten. Diese Regelung gilt nur für aktive und passive Ausgleichsposten aufgrund von Minder- und Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit nach § 14 Abs. 4, nicht für Minder- und Mehrabführungen mit Verursachung in vororganschaftlicher Zeit nach § 14 Abs. 3 KStG. Diese sind schon bisher als Einlagen bzw. Gewinnausschüttungen behandelt worden.

Rz. 25

Die Übergangsregelung betrifft nur den Organträger, da nur in seiner Steuerbilanz die Ausgleichsposten gebildet worden sind. Bei der Organgesellschaft haben sich die Ausgleichsposten nicht niedergeschlagen. Auch eine Korrektur im steuerlichen Einlagekonto der Organgesellschaft ist nicht erforderlich. Die Minder- und Mehrabführungen haben nach § 27 Abs. 6 KStG bereits im Wirtschaftsjahr, in dem sie erfolgt sind, zu einer Erhöhung bzw. Minderung des steuerlichen Einlagekontos geführt.^[1] Eine weitere Korrektur bei Umgliederung in der Bilanz des Organträgers ist daher nicht erforderlich. Zeitpunkt der Überführung der Ausgleichsposten in die Einlagenlösung ist nach § 34 Abs. 6e S. 7 der der Schlussbilanz des Organträgers für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2021 endet. Die Auswirkungen treten also sowohl bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr als auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr im Vz 2022 ein. Der Übergang zur Einlagenlösung erfolgt nach § 34 Abs. 6e S. 8 KStG in der Weise, dass die Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers auf das Beteiligungskonto der Organgesellschaft umgebucht werden. Aktive Ausgleichsposten erhöhen, passive Ausgleichsposten vermindern dabei den Buchwert der Beteiligung. Es wird damit das gleiche Ergebnis erzielt, als wenn die Einlagenlösung bereits in dem Zeitpunkt, als die Minder- und Mehrabführungen erfolgten, bestanden hätte. Die Umbuchung auf das Beteiligungskonto erfolgt nur in der Steuerbilanz. Der Wertansatz in der Handelsbilanz bleibt unberührt und weicht daher von dem Ansatz in der Steuerbilanz ab. § 34 Abs. 6e S. 8 KStG bildet damit die Rechtsgrundlage für das Abweichen von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit. Umgebucht wird der Betrag der bestehenden Ausgleichsposten, also der Betrag, wie er in der nicht mehr änderbaren Bilanz ausgewiesen ist. Fehler bei der Bildung der Ausgleichsposten können bei der Umbuchung nicht mehr korrigiert werden.

Rz. 26

Soweit für die gleiche Beteiligung an der Organgesellschaft aktive und passive Ausgleichsposten bestehen, betrifft die Umbuchung auf das Beteiligungskonto nur den Saldo der Ausgleichsposten. Das ergibt sich aus § 34 Abs. 6e S. 9 KStG. Ein passiver Ausgleichsposten wird also durch einen aktiven Ausgleichsposten neutralisiert, sodass es insoweit nicht zu einem steuerlichen Ertrag kommen kann, wenn der passive Ausgleichsposten isoliert betrachtet den Buchwert der Beteiligung übersteigt. Sind die Ausgleichsposten entsprechend der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung bei Bestehen von Minderheitsbeteiligungen an der Organgesellschaft nur anteilig gebildet worden^[2], ist auch nur der anteilige Betrag auf das Beteiligungskonto umzubuchen. Die Auswirkungen der nur anteiligen Bildung der Ausgleichsposten bleiben also bestehen und werden nicht im Sinne der Einlagenlösung korrigiert. § 34 Abs. 6e S. 8 KStG regelt nur, dass die vorhandenen Ausgleichsposten umgebucht werden, lässt aber keine Wertveränderung der Ausgleichsposten zu.

Rz. 27

Die Umbuchung der Ausgleichsposten auf das Beteiligungskonto erfolgt auch bei Organschaftsketten und mittelbarer Organschaft. Bei Organschaftsketten hat bei jedem der zwischengeschalteten Organträger bis hinauf zu dem obersten Organträger diese Umbuchung zu erfolgen. Für jeden einzelnen Organträger ist daher die Übergangsregelung anzuwenden.^[3] Zur mittelbaren Organschaft war hier die Ansicht vertreten worden, dass Minder- und Mehrabführungen zur Veränderung des Buchwerts der Beteiligung des Organträgers an der zwischengeschalteten Gesellschaft führt.^[4] Sind in der Bilanz des Organträgers Ausgleichsposten gebildet worden, sind sie entsprechend auf das Beteiligungskonto an der zwischengeschalteten Gesellschaft umzubuchen.

Rz. 28

Die Umbuchung erfasst den Saldo von aktiven und passiven Ausgleichsposten. Es ist also nicht jeder einzelne Ausgleichsposten gesondert auf das Beteiligungskonto umzubuchen. Vielmehr ist ein Saldo der aktiven und passiven Ausgleichsposten, die für die einzelne Organgesellschaft bestehen, zu bilden und nur der Saldo umzubuchen. Ein positiver Saldo erhöht, ein negativer Saldo vermindert den Buchwert der Beteiligung. Ist bei Bestehen passiver Ausgleichsposten der Betrag bzw. bei vorheriger Verrechnung mit aktiven Ausgleichsposten der negative Saldo niedriger oder gleich dem Buchwert der Beteiligung, liegt ein steuerneutraler Aktivtausch vor. Es treten also bis zur Veräußerung oder Liquidation der Organgesellschaft keine steuerlichen Ko...