Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, KStG § 1a ... / 4.2.1 Besteuerung der optierenden Gesellschaft

Rz. 56

Rechtsfolge der Option ist nach § 1a Abs. 1 S. 1 KStG, dass die optierende Gesellschaft ab dem Wirksamkeitszeitpunkt der Option als Kapitalgesellschaft besteuert wird. Die unbeschränkt und beschränkt haftenden Gesellschafter der Personengesellschaft werden als nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt. Die optierende Gesellschaft unterliegt damit ab dem Wirksamkeitszeitpunkt der Option allen Vorschriften, die für Kapitalgesellschaften gelten. Die optierende Gesellschaft hat keine private Sphäre; daher sind alle im Gesamthandsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen, auch wenn sie von Gesellschaftern privat genutzt werden. Für diese Nutzung sind Nutzungsvergütungen zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu verrechnen. Als Steuerbescheide sind KSt-Bescheide zu erlassen, die an die fiktive Kapitalgesellschaft zu adressieren und dem oder den Geschäftsführern bekanntzugeben sind. § 183 AO findet keine Anwendung mehr, doch bleibt eine rechtsgeschäftlich erteilte Bekanntgabevollmacht bestehen.

Rz. 57

Die Bestimmung, dass alle Gesellschafter der optierenden Gesellschaft als nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten, besagt zunächst, dass die fiktive Kapitalgesellschaft nicht als KGaA gilt, bei der die persönlich haftenden Gesellschafter der optierenden Gesellschaft die Stellung eines persönlich haftenden Komplementärs einnehmen würden. In steuerlicher Hinsicht werden die persönlich haftenden Gesellschafter der optierenden Gesellschaft also von der persönlichen Haftung befreit, obwohl handelsrechtlich diese Haftung fortbesteht. An die Stelle der persönlichen Haftung oder der beschränkten Kommanditistenhaftung tritt steuerlich die Haftung der Geschäftsführer nach §§ 34, 69 AO. Die Haftung der nicht vertretungsberechtigten persönlich oder beschränkt haftenden Gesellschafter wird damit steuerlich ausgeschlossen. Der Haftungsumfang der vertretungsberechtigten Gesellschafter, unabhängig davon, ob sie persönlich beschränkt oder unbeschränkt haften, wird auf den Maßstab des § 69 AO eingeschränkt. An die Stelle der verschuldensunabhängigen Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft tritt daher steuerlich die auf grobes Verschulden beschränkte Haftung für steuerliche Pflichtverletzungen der Vertreter. Unklar ist jedoch, ob dies nur für die steuerliche Haftung gilt und ob daneben die zivilrechtliche Haftung für alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft fortbesteht. Wäre dies der Fall, hätte die Option eine Ausdehnung der Haftung der vertretungsberechtigten Personen zur Folge. Sie würden weiterhin zivilrechtlich für alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft, einschließlich der Steuerverbindlichkeiten, haften. Das würde auch die KSt betreffen. Das wäre unsystematisch, da Gesellschafter einer Personengesellschaft üblicherweise nicht für KSt haften. Daneben träte die Vertreterhaftung nach § 69 AO. Beschränkt haftende Gesellschafter würden zivilrechtlich im Rahmen der Kommanditistenhaftung weiterhin für Steuerschulden haften.^[1]

M.E. ist dem jedoch nicht zu folgen. § 1a Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1 KStG bestimmt eindeutig, dass die Gesellschafter für die Besteuerung nach dem Einkommen, und nach § 8 GewStG auch für die Gewerbesteuer, als nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten. Das gilt, unabhängig davon, dass diese Regelung im KStG bzw. GewStG enthalten ist, für alle ertragsteuerlichen Beziehungen.^[2]

Das schließt es aus, an der zivilrechtlichen Haftung festzuhalten, soweit es um Steuerverbindlichkeiten geht. Es wäre auch unverständlich, dass durch die Option sowohl eine handelsrechtliche unbeschränkte Haftung und gleichzeitig eine steuerrechtlich beschränkte Haftung nach § 69 AO geschaffen werden sollte. Der Gesetzgeber hat sich für das Steuerrecht entschieden, die Gesellschafter unabhängig von der zivilrechtlichen Situation und ohne Einschränkung als beschränkt haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln. Dann muss diese Entscheidung auch konsequent durchgeführt werden. Das schließt eine zivilrechtliche Haftung für Steuerverbindlichkeiten aus.

Rz. 58

Die optierende Gesellschaft gilt als Kapitalgesellschaft. Daher sind alle Vorschriften des KStG auf sie anwendbar, die auf eine Kapitalgesellschaft anwendbar sind. Soweit die steuerliche Regelung an andere Kriterien oder eine andere Rechtsform anknüpfen, kann die optierende Gesellschaft davon keinen Gebrauch machen. So ist die Regelung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht anwendbar, da dies Rechtsfähigkeit voraussetzt; die partielle Rechtsfähigkeit einer Personengesellschaft genügt nicht. Ebenfalls nicht anwendbar ist § 5 Abs. 1 Nr. 10, 14 KStG sowie § 25 KStG, da diese Steuerbefreiung nur Genossenschaften und Vereinen offensteht, sowie § 22 KStG, der nur für Genossenschaften gilt. Nicht anzuwenden ist auch § 28 KStG, obwohl diese Vorschrift für Kapitalgesellschaften gilt. Jedoch setzt die Vorschrift ein Nennkapital voraus, das die optierende Gesell...