Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, KStG § 1a ... / 6.2.1 Rückoption als Formwechsel

Rz. 111

Die optierende Gesellschaft hat das Recht, durch Antrag wieder zur transparenten Besteuerung zurückzukehren. Der Antrag ist jederzeit möglich, d. h. durch die Option zur KSt-Besteuerung tritt keine Bindungswirkung für mehrere Jahre ein. Die Gesellschaft kann daher schon nach dem ersten Jahr der Besteuerung als Kapitalgesellschaft durch Rückoption wieder zur transparenten Besteuerung als Personengesellschaft zurückkehren. Auch danach tritt keine Bindungswirkung für einen erneuten Übergang zur KSt-Besteuerung ein. Der fiktive Formwechsel knüpft damit an die Regelung des realen Formwechsels an, bei dem auch keine Bindungswirkung für einen Rück-Formwechsel eintritt. Allerdings ist die Rückoption als Veräußerung der durch die fiktive Einbringung erhaltenen Anteile anzusehen. Daher führt die Rückoption innerhalb der Sperrfrist von 7 Jahren zu der Versteuerung des Einbringungsgewinns I nach § 22 UmwStG.

Rz. 112

Ebenso wie die Option zur KSt-Besteuerung knüpft die Rückoption zur transparenten Besteuerung als Personengesellschaft an die Regelungen des UmwStG zum Formwechsel an. Es handelt sich um einen fiktiven Formwechsel von einer fiktiven Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG. Entsprechend anzuwenden ist daher § 9 UmwStG und über die dort enthaltene Verweisung auch die §§ 3–8 UmwStG. Die Regelung ist unabhängig davon, ob es sich um eine inländische oder ausländische optierende Kapitalgesellschaft und ob es sich bei der Zielgesellschaft um eine inländische oder ausländische Personengesellschaft handelt. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts ist § 1 Abs. 2 UmwStG mit der Begrenzung auf EU- und EWR-Gesellschaften ersatzlos gestrichen worden. Damit ist die Regelung nicht nur auf deutsche oder EU-/EWR-Gesellschaften anzuwenden, sondern auf alle Gesellschaften, also auch Drittstaatengesellschaften. Einzige Voraussetzung für die Rückoption ist, dass die Zielgesellschaft eine Personengesellschaft ist. Praktisch führt das nicht zu Problemen, da die optierende Gesellschaft ja handelsrechtlich weiterhin Personengesellschaft geblieben ist und daher sich die steuerliche Rechtslage lediglich der handelsrechtlichen Rechtslage wieder anpasst. Die Fälle, in denen sich die Personengesellschaft aufgelöst worden ist, weil nur noch ein einziger Gesellschafter vorhanden ist, sind in Abs. 4 S. 5 geregelt (Rz. 127).

Rz. 113

Für die Rückoption gilt § 9 UmwStG entsprechend. Nach § 9 Nr. 2 UmwStG muss die fiktive Körperschaft auf den Zeitpunkt des Formwechsels (Rz. 44) eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufstellen. Für diese Bilanzen gelten §§ 3, 4 UmwStG entsprechend. In der Übertragungsbilanz der fiktiven Körperschaft sind die Wirtschaftsgüter nach § 3 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, also unter Gewinnrealisierung, anzusetzen. Auf Antrag^[1] können nach § 3 Abs. 2 UmwStG die Buchwerte fortgeführt oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn die spätere Besteuerung mit ESt oder KSt sichergestellt ist, das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und nur eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechte gewährt wird.^[2] Zu beachten ist, dass nach § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG der Ansatz von Buchwerten oder Zwischenwerten in der Übertragungsbilanz der fiktiven Kapitalgesellschaft nur möglich ist, wenn die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft werden. Hat während der Optionszeit bei der fiktiven Kapitalgesellschaft ein Strukturwandel hin zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft stattgefunden, hat dies während der Zeit der Besteuerung als Kapitalgesellschaft keine Auswirkungen, da Kapitalgesellschaften nach § 8 Abs. 2 KStG immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben. Eine Rückoption führt dann aber zum Ansatz der gemeinen Werte und damit zur Gewinnrealisierung. Gewerblich geprägte Personengesellschaften haben aber Betriebsvermögen, sodass die Buchwerte fortgeführt werden können, wenn die Zielgesellschaft eine GmbH & Co. KG ist. Für die Gesellschafter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gelten nach § 8 Abs. 1 S. 2 UmwStG die §§ 4, 5 und 7 UmwStG entsprechend. Es tritt also Wertverknüpfung ein, es gilt die fiktive Ausschüttung der offenen Rücklagen (Rz. 115) und es ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln, das steuerpflichtig sein kann.

Rz. 114

Für die Besteuerung der Personengesellschaft bzw. ihrer Gesellschafter ist § 5 UmwStG anzuwenden. Danach gelten die fiktiven Anteile an der Kapitalgesellschaft als mit den fiktiven Anschaffungskosten in die Personengesellschaft eingelegt. Anschließend ist eine Veräußerung der fiktiven Anteile mit dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter als Gegenleistung zu ermitteln, sodass sich ein Übernahmegewinn als Differenz zwischen den fiktiven Anschaffungskosten dieser Anteile und dem anzusetzenden Wert des übergehenden Vermögens ergibt. Dieser Gewinn ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG zu versteu...