Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, KStG § 1a ... / 6.2.3 Wirkung der Rückoption

Rz. 118

Nach § 1a Abs. 4 S. 1 hat die Rückoption zur Folge, dass die Gesellschaft nicht mehr als Körperschaft besteuert wird. Sie kehrt also zur transparenten Besteuerung als Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zurück. Gleichzeitig gelten die Gesellschafter nicht mehr als persönlich nicht haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Sie werden wieder als unbeschränkt oder beschränkt haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft behandelt, die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG besteuert werden. Steuerlich halten sie keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft mehr, sondern sind Mitunternehmer einer Personengesellschaft. Entsprechend enden die Wirkungen einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Stattdessen treten die Wirkungen einer Mitunternehmerschaft ein. Ab dem Wirksamkeitszeitpunkt der Rückoption sind Leistungen an die Gesellschafter, wie Tätigkeitsvergütungen, Darlehenszinsen und Miet- und Pachtzinsen wieder als Sondervergütungen im Gewinn der Personengesellschaft zu erfassen, also nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar. Pensionsrückstellungen für die Gesellschafter-Geschäftsführer können mit steuerlicher Wirkung nicht mehr neu gebildet oder aufgestockt werden, doch während der Zeit der KSt-Besteuerung gebildete Pensionsrückstellungen können beibehalten werden, brauchen also nicht gewinnerhöhend aufgelöst zu werden. An die Stelle von Gewinnausschüttungen mit KESt treten wieder steuerlich neutrale Entnahmen. Schließlich sind alle Vorschriften, die für Personengesellschaften gelten, wie die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a EStG, wieder anwendbar. Die Rückoption als Formwechsel führt nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG zum Verfall der bei der fiktiven Kapitalgesellschaft vorhandenen Verlust-, Zins- und EBITDA-Vorträge. Zusammenfassend entfallen alle Rechtswirkungen, die an die Option geknüpft waren.^[1]

Rz. 119

Da die Rückoption zivilrechtlich nicht mit einem realen Vermögensübergang verbinden ist, entsteht keine GrESt. Es gilt die gleiche Rechtsalge wie bei der Option (Rz. 55). Da die Option zur KSt keine Auswirkungen auf die GrESt hatte, steht das Grundstück weiter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. War es vor der Option Sonderbetriebsvermögen, war es bei der Option in Gesamthandsvermögen überführt worden. Soll das Grundstück, statt im Gesamthandsvermögen zu verbleiben, wieder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters werden, ist der Vorgang nach § 6 Abs. 2 S. 1 GrEStG steuerfrei, soweit der erwerbende Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt ist. Soweit die anderen Gesellschafter Beteiligte der Personengesellschaft sind, entsteht GrESt. Die Ausnahmevorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG ist zu beachten.

Rz. 120

Für den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Rückoption bestimmt § 1a Abs. 4 S. 2 UmwStG, dass § 9 S. 3 UmwStG nicht gelten soll. Damit ist ein rückwirkender Formwechsel ausgeschlossen. Darüber hinaus enthält das Gesetz eine Verweisung auf § 1a Abs. 1 S. 2 UmwStG. Da der Antrag vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden muss, für den die Option gelten soll, tritt die Wirkung der Rückoption und damit die Rückkehr zur transparenten Besteuerung mit dem Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres ein, das nach fristgemäßer Stellung des Antrags beginnt. Dieses Wirtschaftsjahr kann dem Kalenderjahr entsprechen, es kann ein abweichendes Wirtschaftsjahr oder ein Rumpfwirtschaftsjahr sein. Ebenso wie bei der Option kann auch bei der Rückoption das Wirtschaftsjahr umgestellt werden, um den gewünschten Zeitpunkt für die Rückkehr zur transparenten Besteuerung zu ermöglichen.^[2]

Rz. 121

Besondere Effekte können bei der Rückoption bzw. bei dem Wegfall der Voraussetzungen des § 1a KStG eintreten.^[3] Es handelt sich dann um einen fiktiven Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Ist die Kapitalgesellschaft im Inland ansässig und unterhält sie eine ausländische Betriebsstätte, würde der Veräußerungsgewinn bei einer Veräußerung der Kapitalbeteiligung mittelbar auch die stillen Reserven der ausländischen Betriebsstätte enthalten und bei inländischen Gesellschaftern dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Wird die Kapitalgesellschaft fiktiv in eine Personengesellschaft umgewandelt, unterliegt der Veräußerungsgewinn bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft bei Vorliegen eines DBA dem Betriebsstättenprinzip, soweit er auf die ausländische Betriebsstätte entfällt. Deutschland verliert insoweit also das Besteuerungsrecht. Als Ausgleich für den Verlust dieses "mittelbaren Besteuerungsrecht" an den stillen Reserven der ausländischen Betriebsstätte bestimmt § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG, dass insoweit die gemeinen Werte anzusetzen sind, also eine Besteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG erfolgt. Entsprechendes gilt, wenn die Gesellschaft im Ausland ansässig ist und deutsche Gesellschafter hat. Während der Optionszeit hielt der deutsche Gesellschafter Anteile an einer fiktiven Kapitalgesellschaft, bei deren Veräuß...