Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 136
Abs. 4 S. 7 behandelt den Fall, dass die fiktive Kapitalgesellschaft in eine reale Körperschaft umgewandelt werden soll. Handelsrechtlich handelt es sich um eine Verschmelzung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft bzw. Kapitalgesellschaft bzw. um einen entsprechenden Formwechsel nach § 190 UmwG. Es kann sich auch um eine Spaltung, §§ 123ff. UmwG, handeln. Die Verschmelzung oder Spaltung kann eine Verschmelzung/Spaltung zur Aufnahme auf einen bzw. mehrere bereits bestehende Rechtsträger oder um eine Verschmelzung/Spaltung zur Neugründung auf einen bzw. mehrere neu gegründete Rechtsträger sein. Möglich ist das nur dann, wenn die Voraussetzungen des §§ 1, 3ff., 123ff., 190ff. UmwG erfüllt sind. Steuerlich wird der Vorgang als Verschmelzung nach §§ 11ff. UmwStG, im Fall der Spaltung nach § 15 UmwStG, behandelt. Handelt es sich um einen Formwechsel, treten keine steuerlichen Konsequenzen ein, da der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform steuerneutral ist. Anders ist es jedoch, wenn es sich um eine Verschmelzung handelt. Da dem Vorgang in diesem Fall ein realer Vermögensübergang von der Personengesellschaft auf die Körperschaft zugrunde liegt, können sich Veränderungen im deutschen Besteuerungsrecht ergeben. Daher tritt Steuerneutralität nur im Rahmen des § 11 Abs. 2 UmwStG ein. Für die übernehmende und jetzt reale Körperschaft richten sich die steuerlichen Folgen nach § 12 UmwStG. Für die Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft gilt § 13 UmwStG. Da diese steuerlich bereits Inhaber von Anteilen an einer fiktiven Kapitalgesellschaft waren und etwaige Auswirkungen auf das deutsche Besteuerungsrecht bereits bei der Option gezogen worden sind, dürfte dieser Vorgang auf der Ebene der Gesellschafter keine Steuerauswirkungen haben. Hält die übertragende Gesellschaft Grundstücke, entsteht bei Verschmelzung und Spaltung (nicht bei Formwechsel) GrESt, wenn nicht die Voraussetzungen des § 6a GrEStG erfüllt sind.
Rz. 137
Da es sich um eine reale Umwandlung handelt, sind die Vorschriften des UmwStG direkt, nicht nur entsprechend, anwendbar. Zu berücksichtigen ist lediglich, dass es sich handelsrechtlich um eine Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft handelt, steuerrechtlich jedoch um die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Körperschaft. Die Umwandlung kann mit Rückwirkung vorgenommen werden, da die Rückwirkung sowohl bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft als auch bei Umwandlung einer Körperschaft in eine andere Körperschaft vorgesehen ist.
Rz. 138
Für andere Formen der Umwandlung enthält das Gesetz keine Regelungen. So ist der Formwechsel einer realen Kapitalgesellschaft in eine optierende Personengesellschaft in einem einzigen Schritt nicht möglich. Vielmehr muss die Kapitalgesellschaft erst nach § 9 UmwStG in eine Personengesellschaft umgewandelt werden, kann erst dann den Optionsantrag stellen und wird dann in einem zweiten Schritt fiktiv in eine optierende Gesellschaft als Kapitalgesellschaft umgewandelt. Die Gesellschaft kann die Option erst erklären, wenn sie handelsrechtlich eine Personenhandelsgesellschaft geworden ist. Die Option wirkt dann erst ab dem Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres. Der Vorgang kann daher nur in mehreren Schritten mit zeitlicher Verzögerung abgewickelt werden.