1 Allgemeines
Rz. 1
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts ist durch Einführung eines S. 6 in § 8b Abs. 3 KStG eine Streitfrage gelöst worden.[1] Die Neuregelung in S. 6 und die Anpassung der Verweisung in S. 8 bezieht sich auf die Behandlung von Währungskursänderungen bei Gesellschafterdarlehen. Die Neuregelung ist erstmals auf Gewinnminderungen aufgrund von Währungskursänderungen bei Gesellschafterdarlehen anwendbar, die nach dem 31.12.2021 eintreten. Maßgebend ist also, wann die Währungskursänderung eingetreten ist, nicht jedoch, wann das Gesellschafterdarlehen gegeben wurde. Die Regelung bezieht sich auf Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 4, 5 KStG. Daher ist der Zeitpunkt des Eintritts des Währungskursverlustes nach den gleichen Grundsätzen zu bestimmen, zu denen auch die Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG eintreten. Maßgebend ist daher, zu welchem Zeitpunkt der Währungskursverlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Bilanz des Darlehensgebers auszuweisen ist.[2] Wann dies der Fall ist, richtet sich nach dem Imparitätsgrundsatz, nach dem erst realisierte Verluste ausgewiesen werden dürfen. Da der bilanzielle Ausweis eines Ergebnisses erst in der jeweiligen Bilanz zum Ende eines Wirtschaftsjahres erfolgt, ist die Neuregelung anwendbar, wenn die Schlussbilanz eines Wirtschaftsjahres auf einen Zeitpunkt nach dem 31.12.2021 aufzustellen ist. Das betrifft daher Schlussbilanzen von Wirtschaftsjahren, die im Vz 2022 enden. Die Neuregelung ist daher erstmals im Vz 2022 anwendbar. Ist in dieser Bilanz der Währungskursverlust erstmals auszuweisen, kommt es nicht darauf an, wann die Währungsänderung erfolgt ist. Es kommt also auf den erstmaligen Ausweis des Währungskursverlustes an, nicht auf den Zeitraum, über den die Währung verfallen ist.
Rz. 2
Die Ergänzung des § 8b Abs. 1 KStG um einen neuen S. 3 durch das ATAD-UmsG wird hier nicht besprochen, da dies in keinem Zusammenhang mit dem KöMoG seht.[3]
2 Währungskursverluste bei Gesellschafterdarlehen
2.1 Tatbestand
Rz. 3
Hinsichtlich der Gewinne und Verluste aus der Änderung von Währungen ist zu unterscheiden, ob die Währungskursänderungen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung oder Gesellschafter- bzw. Fremddarlehen stehen. Wird bei einer Veräußerung des Anteils an einer Körperschaft der Veräußerungspreis in fremder Währung bestimmt, ist er zum Stichtagskurs in Euro umzurechnen. Gewinne und Verluste, die sich dabei ergeben, sind Teil des Gewinns oder Verlustes aus der Veräußerung des Anteils und unterliegen § 8b Abs. 2 KStG. Entstehen nach diesem Umrechnungsstichtag Gewinne oder Verluste aus Währungskursschwankungen, stehen sie nicht mehr mit der Veräußerung der Anteile im Zusammenhang, sondern mit der Kaufpreisforderung. Sie werden daher nicht in die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Anteilsveräußerung einbezogen. Diese Währungskursgewinne sind steuerpflichtig, Währungskursverluste sind steuerlich absetzbar.[1]
Rz. 4
Umstritten war, wie Währungskursverluste steuerlich zu behandeln sind, die im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen i. S. d. § 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG stehen. Betroffen sind Darlehen, die ein mit mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter der Körperschaft gewährt. Nach S. 5 ebenfalls erfasst werden Darlehen, die eine dem mit mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter nach § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person vergibt oder Darlehen von einem Dritten, der auf einen zu mehr als einem Viertel beteiligten Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person zurückgreifen kann. Verluste aus solchen Darlehen oder den entsprechenden Sicherheiten sind steuerlich nicht abzugsfähig. Entsprechend wurde die gleiche Ansicht für Währungskursverluste aus solchen Darlehen vertreten.[2] Währungskursgewinne unterliegen demgegenüber der Steuerpflicht, da es an einer Rechtsgrundlage für eine Steuerfreistellung fehlt. Europarechtlich stellte sich auf der Grundlage dieser Ansicht die Frage eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten. Der EuGH hatte die Nichtabzugsfähigkeit von Verlusten akzeptiert, wenn auch entsprechende Gewinne nicht der Besteuerung unterlagen.[3] Eine Imparität, nach der Verluste nicht abzugsfähig sind, Gewinne aber besteuert werden, unterliegt daher europarechtlichen Bedenken.
Rz. 5
Die Einfügung des S. 6 in § 8b Abs. 3 KStG schafft insoweit Klarheit und beseitigt die europarechtlichen Bedenken. Danach gelten Währungskursverluste aus Gesellschafterdarlehen und nach S. 5 gleichgestellten Darlehen nicht als Gewinnminderungen, die unter das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG fallen. Diese Währungskursverluste sind daher ab Vz 2022 steuerlich abziehbar und werden ebenso behandelt wie Währungskursgewinne.
Rz. 6
Im Zusammenhang mit der Einführung des S. 6 ist auch S. 8 ergänzt worden. Danach gelten die Sätze 4 – 7 des Abs. 3, und damit auch der neu ei...
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