Prof. Dr. Gerrit Frotscher
1 Allgemeines
Rz. 1
Neben der Einführung der Option für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften zur KSt ist die Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts ein weiterer Schwerpunkt des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts.
Damit wird eine grenzüberschreitende Umwandlung im Verhältnis zu allen Staaten und Gebieten ermöglicht. Bisher war die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Umwandlung nur im Verhältnis zu EU- und EWR-Staaten eröffnet. Lediglich für die Einbringungen und den Anteilstausch nach §§ 20-23 UmwStG bleibt es bei der Beschränkung auf EU- und EWR-Fälle. Abgerundet wird diese umfassende Globalisierung durch Änderungen des § 12 KStG. Die besondere Regelung für Verschmelzungen in Drittstaaten nach 12 Abs. 2 KStG sowie für Sitzverlegungen von Drittstaaten nach § 12 Abs. 3 KStG entfallen ersatzlos. Die durch das UmwStG v. 7.12.2006 eingeleitete Globalisierung wird damit durch Ausdehnung auf Drittstaaten-Umwandlungen fortgeführt. Im Verhältnis zu Drittstaaten gelten damit die gleichen Regelungen wie im Verhältnis zu EU-/EWR-Staaten. Damit sind grenzüberschreitende Umwandlungen sowie Umwandlungen in anderen Staaten, die Auswirkungen auf dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegende Wirtschaftsgüter haben, in großen Umfang steuerneutral möglich. Soweit sich die Umwandlung nach ausländischem Recht richtet, ist weiterhin Voraussetzung, dass die Umwandlung der entsprechenden deutschen Umwandlungsform vergleichbar ist. Nicht in die Globalisierung einbezogen worden sind jedoch Einbringungen und Anteilstausch nach §§ 20-23 UmwStG.
Rz. 2
Hintergrund der Neuregelung ist die Erkenntnis des Gesetzgebers, dass Umstrukturierungen für weltweit tätige Unternehmen mit Tochtergesellschaften in Drittstaaten betriebswirtschaftlich sinnvoll sein können, und dass die bisher für solche Umwandlungen in § 12 Abs. 2 KStG zur Verfügung gestellte Möglichkeit der Verschmelzung zu eng war und nicht alle sinnvollen Umwandlungsmöglichkeiten umfasste.
Der Gesetzgeber hat keine Notwendigkeit gesehen, die Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts auf solche Staaten zu beschränken, die den Mindeststandard der OECD für Transparenz und effektiven Informationsaustausch in Steuersachen durch Vereinbarung eines einer großen Auskunftsklausel entsprechenden Informationsaustausches sichergestellt haben. Der Bundesrat befürchtete, dass sich Informationsdefizite der Finanzbehörden bei der Überprüfung der Auslandsumwandlungen ergeben, da die nationalen Ermittlungsmöglichkeiten im Regelfall aufgrund des Territorialitätsprinzips an der Staatsgrenze enden. Es wurde befürchtet, dass es an einer rechtlichen Grundlage dafür fehlen könnte, die benötigten Informationen von dem Drittstaat anzufordern. Die Bundesregierung sah diese Bedenken nicht als durchgreifend an, da diese Voraussetzung schon bisher im Rahmen des § 24 UmwStG und der Drittstaaten-Verschmelzungen nach § 12 Abs. 2 KStG nicht gelte.
Rz. 3
Die Globalisierung erfolgt gesetzestechnisch durch ersatzlose Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG. Die ebenfalls in dem Gesetz erfolgte Änderung des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UmwStG ist eine rein redaktionelle Änderung, die die Lesbarkeit der Vorschrift verbessern soll.
Rz. 4
Die Neuregelung ist nach § 27 Abs. 19 UmwStG erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anwendbar, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem 21.12.2021 liegt. Da auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt wird, ist die Neuregelung nicht auf Umwandlungen und Einbringungen anwendbar, die handelsrechtlich zwar nach dem 31.12.2021 erfolgen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag aber wegen der Rückwirkung nach § 2 UmwStG vor dem 1.1.2022 liegt.
2 Globalisierung der Umwandlungsarten, § 1 Abs. 1 UmwStG
2.1 Begünstigte Steuerpflichtige
Rz. 5
Durch die ersatzlose Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG sind alle einschränkenden Voraussetzungen für die beteiligten Rechtsträger aufgehoben worden. Der umwandelnde Rechtsträger beim Formwechsel oder der übertragende und der übernehmende Rechtsträger bei den anderen Umwandlungsarten des § 1 Abs. 1 UmwStG brauchen daher keine nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründete Gesellschaft mehr zu sein. Sie brauchen auch weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem dieser Staaten zu haben. Ist übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person, muss sich Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt nicht mehr in einem EU- oder EWR-Staat befinden. Ohne Bedeutung ist es ebenfalls, wo diese Person nach dem für sie geltenden DBA als ansässig gilt. Für die Gesellschafter der beteiligten Rechtsträger galten schon bisher keine persönlichen Einschränkungen; dies ist beibehalten worden.
Rz. 6
Begünstigt sind daher Rechtsträger einschließlich natürlicher Persone...