Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, UmwStG § ... / 3.4.2 Persönliche Voraussetzungen, Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG

Rz. 22

Die Vorschrift erfasst als Umwandlungsarten den Formwechsel, die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge und die unter §§ 20ff. UmwStG fallenden Verschmelzungen und Spaltungen, d. h. Einbringungen durch Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge. Entsprechend bezeichnet das Gesetz den jeweils betroffenen Rechtsträger als umwandelnden Rechtsträger bei dem Formwechsel, als einbringenden Rechtsträger bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge und als übertragenden Rechtsträger bei den Einbringungen durch Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge. Die persönlichen Voraussetzungen müssen am steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein.^[1]

Rz. 23

Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG gilt für natürliche Personen als betroffene Rechtsträger. Es kann sich nur um Einbringungen durch Einzelrechtsnachfolge oder Ausgliederung mit Teilrechtsnachfolge handeln, da bei natürlichen Personen weder Formwechsel noch Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge oder nach § 124 Abs. 1 UmwG die anderen Formen der Spaltung durch Teilrechtsnachfolge möglich sind. Der erforderliche EU- bzw. EWR-Bezug besteht darin, dass die natürliche Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat hat. Es genügt, dass einer der beiden Anknüpfungstatbestände erfüllt ist. Sie müssen also nicht kumulativ erfüllt sein. Wenn sich also der Wohnsitz in einem EU- oder EWR-Staat befindet, kann der gewöhnliche Aufenthalt in einem Drittstaat liegen, und umgekehrt. Als weitere Voraussetzung kommt hinzu, dass die natürliche Person nicht nach dem einschlägigen DBA als in einem Drittstaat, also außerhalb der EU- bzw. EWR-Staaten, als ansässig gilt. Dies betrifft die Fälle der Doppelansässigkeit, in denen die natürliche Person in dem einen Staat ihren Wohnsitz, in dem anderen Staat ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Wo die Person als ansässig gilt, richtet sich nach der "tie-breaker-rule" des einschlägigen DBA entsprechend Art. 4 Abs. 2 OECD-MA. Regelmäßig ist eine Person danach dort ansässig, wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensverhältnisse befindet. Die Person muss also nach dem DBA in einem EU- oder EWR-Staat ansässig sein. Dadurch wird verhindert, dass durch eine Einbringung Besteuerungsrechte steuerneutral auf Drittstaaten übertragen werden.

Rz. 24

Buchst. a Doppelbuchst. bb UmwStG enthält die persönlichen Voraussetzungen für Gesellschaften als betroffene Rechtsträger. Eine Körperschaft als umwandelnder, einbringender oder übertragender Rechtsträger muss die Voraussetzungen des Abs. 4 Nr. 1 erfüllen. Sie muss also nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates oder als SE oder SCE gegründet sein und in diesen Staaten ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung haben.^[2]

Handelt es sich um eine Personengesellschaft, gelten die gleichen Voraussetzungen. Sie muss also nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet sein und Sitz und Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben. Dabei fallen bei Personengesellschaften Sitz und Geschäftsleitung regelmäßig zusammen. Zusätzlich werden auch Anforderungen an die Gesellschafter gestellt. Ist Gesellschafter eine Körperschaft, muss sie den EU- bzw. EWR-Bezug nach Abs. 4 Nr. 1 erfüllen.^[3]

Ist er eine natürliche Person, gelten die Voraussetzungen des Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG. Die natürliche Person muss also Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Staat der EU oder des EWR haben und muss nach dem einschlägigen DBA in einem dieser Staaten ansässig sein.^[4] Ist Gesellschafter eine Personengesellschaft, handelt es sich also um eine doppelstöckige oder mehrstöckige Personengesellschaft, ist für die Prüfung der EU-/EWR-Beziehung auf die Gesellschafter der obersten der beteiligten Personengesellschaften abzustellen. Die Beurteilung erfolgt also auf derjenigen Gesellschafterebene, auf der erstmals Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen beteiligt sind. Das können für verschiedene Gesellschafter verschiedene Ebenen sein, wenn an einer Personengesellschaft neben natürlichen oder juristischen Personen weitere Personengesellschaften beteiligt sind. Dagegen muss die zwischengeschaltete Personengesellschaft, die an der umwandelnden bzw. einbringenden Personengesellschaft beteiligt ist, keinen EU- oder EWR-Bezug aufweisen. Abs. 4 S. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UmwStG enthält die Voraussetzung des EU- bzw. EWR-Bezugs nur für die umwandelnde bzw. einbringende Personengesellschaft und die mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter in der Rechtsform der Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder natürlichen Person. Für eine zwischengeschaltete Personengesellschaft besteht diese Voraussetzung nicht. Sie kann auch nicht unter den Begriff der Personenvereinigung gefasst werden, da dieser Begriff auf § 1 Abs. 1 KStG verweist und nur Körperschaftsteuersubjekte umfasst.^[5]

Rz. 25

Ist umwandelnde oder einbringende Gesellschaft eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft, die nach § 1a KStG für die Besteuerung als Körper...