Frotscher/Drüen, KStG, EStG § 50d Anwendung von Abkommen ... / 2 Besteuerung von Gewinnausschüttungen, Abs. 14 S. 1 EStG

Rz. 6

§ 50d Abs. 14 S. 1 EStG behandelt die Berechtigung zur Entlastung von der KESt, die von einer in Deutschland ansässigen optierenden Gesellschaft bei Auskehrungen an die Anteilseigner einzubehalten ist. Voraussetzung ist, dass ein DBA besteht, aus dem sich eine solche Entlastungsberechtigung ergibt. Die Entlastungsberechtigung kann in einer Reduzierung der KESt bei einer Portfoliobeteiligung oder in einer KESt von 0 bei einer Schachtelbeteiligung bestehen. Nicht anwendbar ist die Vorschrift bei einer Entlastung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie und damit nach § 43b EStG.^[1] Soweit § 43b EStG auf Auskehrungen der optierenden Gesellschaft für anwendbar gehalten wird, kann es trotzdem nicht zu systemwidrigen Doppelfreistellungen der Einkünfte kommen. Unter § 43b EStG fallen nur Muttergesellschaften, also Kapitalgesellschaften. Ohne Option wäre die ausländische Muttergesellschaft mit den Gewinnen aus der inländischen Personengesellschaft beschränkt steuerpflichtig und würde mit dem KSt-Satz nach § 23 KStG besteuert. Nach der Option ist die optierende Gesellschaft selbst als Kapitalgesellschaft steuerpflichtig und wird ebenfalls mit dem Steuersatz nach § 23 KStG besteuert. Die Steuerbelastung ist also im Ergebnis gleich. Ohne Option wären Entnahmen aus der Personengesellschaft in dem Staat des ausländischen Gesellschafters nach dem Betriebsstättenprinzip steuerfrei oder es erfolgte eine Anrechnung der deutschen KSt. Nach der Option wird die Gewinnausschüttung nach § 43b EStG nicht der KESt unterworfen, während sie im Staat des Gesellschafters dem internationalen Schachtelprivileg unterliegt. Im Ergebnis ändert sich die Steuerbelastung unter dem Gesichtspunkt der Mutter-Tochter-Richtlinie daher regelmäßig nicht.

Rz. 7

Von der Vorschrift betroffen sind Gläubiger der Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG, also der fiktiven Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Bezüge bei Auflösung der optierenden Gesellschaft bzw. bei Kapitalherabsetzung, soweit diese der KESt unterliegen. Diese Kapitalerträge müssen aus Anteilen der nach § 1a KStG optierenden Gesellschaft stammen. Eine Kapitalherabsetzung kann es bei optierenden Gesellschaft regelmäßig nicht geben, da sie über kein Nennkapital verfügen.^[2]

Die Vorschrift bezieht sich nur auf Kapitalerträge aus diesen fiktiven Anteilen. Kapitalerträge aus anderen Anteilen sind von der Vorschrift nicht erfasst. Unter "Gläubiger "ist diejenige Person zu erstehen, die nach deutschem Steuerrecht Berechtigter der Gewinnausschüttung ist. Dabei ist die optierende Gesellschaft als Kapitalgesellschaft und Auskehrungen sind als Gewinnausschüttungen zu verstehen. Wie der ausländische Staat die Auskehrungen qualifiziert und ob er sie seinerseits als Kapitalerträge aus den fiktiven Anteilen ansieht, ist auf dieser Ebene des Tatbestandes ohne Bedeutung. Dieser Aspekt wird erst auf der Ebene der Rechtsfolge einbezogen. Außerdem muss der Gläubiger in dem ausländischen Staat ansässig sein, mit dem das DBA besteht, weil sich sonst kein Anspruch auf Entlastung von der KESt ergeben würde.

Rz. 8

Weitere Voraussetzung ist, dass der andere Staat, d. h. der Ansässigkeitsstaat des Gläubigers, diese Erträge nicht besteuert. Außerdem muss die Nichtbesteuerung darauf beruhen, dass der andere Staat die optierende Gesellschaft, anders als Deutschland, nicht als Kapitalgesellschaft ansieht, sondern weiterhin von einer Personengesellschaft ausgeht. Die Vorschrift regelt also den Fall, dass die Option in Deutschland zur Besteuerung der Gesellschaft als Kapitalgesellschaft und des Gesellschafters als Gesellschafter von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft führt, im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters das aber nicht nachvollzogen wird. In diesem Fall liegt ein Qualifikationskonflikt vor. Damit kommt es nur dann zu einer Reduzierung der KESt, wenn der ausländische Staat ebenfalls von Dividenden i. S. d. DBA ausgeht und diese nach seinem Steuerrecht als Dividende besteuert, also die Wirksamkeit der Option anerkennt. Die Vorschrift schließt die Reduzierung der KESt nur aus, wenn die Nichtbesteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters auf diesem Qualifikationskonflikt beruht. Der Anspruch auf Ermäßigung der KESt ist nicht ausgeschlossen, wenn der ausländische Staat die Auskehrung zwar als fiktive Dividende anerkennt, ihre Nichtbesteuerung aber auf besonderen Vorschriften des ausländischen Rechts beruht, die nichts mit der Option zu tun haben. Das ist etwa der Fall, wenn die Nichtbesteuerung auf Ausgleich mit Verlusten, auf Freibeträgen oder darauf beruht, dass der ausländische Staat Dividenden generell niedriger oder gar nicht besteuert.

Rz. 9

Der Anspruch auf Entlastung von der KESt ist nur ausgeschlossen, wenn die fiktive Dividende im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nicht der Besteuerung unterliegt. Es darf also keinerlei steuerliche Berücksichtigung der fiktiven Dividende erfolgen. Eine niedrigere Besteuerung der fiktiven Dividende, auch wenn sie nur nominal ist, schließt die Anwen...