Frotscher/Drüen, KStG, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (EStG)

1 Allgemeines

Rz. 1

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts ist ein neuer Abs. 14 an § 50d EStG angefügt worden.^[1]

Durch die Vorschrift, die auf Anregung des Bundesrats eingefügt wurde, soll verhindert werden, dass durch Qualifikationskonflikte auf der Ebene der Gesellschafter der nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften unbesteuerte oder zu niedrig besteuerte Einkünfte entstehen.

^[2] Dieser Fall kann eintreten, wenn Deutschland und der jeweilige ausländische Staat die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft unterschiedlich qualifizieren. Unbesteuerte und zu niedrig besteuerte Einkünfte sollen dadurch vermieden werden, dass die Entlastungsberechtigung für Dividende (S. 1) und die Steuerfreiheit für Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung (S. 2) ausgeschlossen werden. Da die Vorschrift voraussetzt, dass der ausländische Staat die optierende Gesellschaft abweichend von der steuerlichen Behandlung in Deutschland einordnet, greift sie nur bei Qualifikationskonflikten bei Anwendung eines DBA ein. Es handelt es sich daher um eine Switch-over-Klausel.

Rz. 2

Die Vorschrift regelt die Folgen eines negativen Qualifikationskonfliktes und setzt in beiden Tatbeständen das Bestehen eines DBA voraus. Besteht kein DBA, kommt es nicht zu der in S. 1 vorausgesetzten Entlastung von der KESt sowie nicht zu der in S. 2 angesprochenen Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne. Außerdem behandelt die Vorschrift nach ihrer Systematik nur den Fall, dass die optierende Personengesellschaft in Deutschland, der Gesellschafter im Ausland ansässig ist. Nur für diesen Fall kann es zu der in S. 1 angesprochen Entlastung von der KESt kommen. Für die in S. 2 geregelte Freistellung der Veräußerungsgewinne kann es ebenfalls zu einem Qualifikationskonflikt kommen, wenn die optierende Gesellschaft in Deutschland ansässig ist und der ausländische Staat die Wirkungen der Option nicht anerkennt.^[3] Für den umgekehrten Fall der Ansässigkeit der optierenden Gesellschaft im Ausland und der unbeschränkten Stpfl. der Gesellschafter wegen ihrer Ansässigkeit in Deutschland sowie der beschr. Stpfl. der Gesellschafter wegen ihrer Ansässigkeit im Ausland, kann es nicht zu einem Qualifikationskonflikt kommen. Die in S. 1 vorgesehene Konstellation der Entlastung von der deutschen KESt kann in diesem Fall nicht vorliegen, da Deutschland in diesem Fall keine KESt erhebt und damit auch keine Entlastung vornimmt. Bei einer Ansässigkeit der Gesellschaft im ausländischen Staat kommt es zu einem negativen Qualifikationskonflikt hinsichtlich der Veräußerungsgewinne, wenn der ausländische Staat die optierende Gesellschaft als Körperschaft anerkennt, Deutschland aber weiter von einer Personengesellschaft ausgeht. Dann nimmt der ausländische Staat an, dass Deutschland nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die Anteile an der Gesellschaft hat, während Deutschland von einer Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ausgeht und daher das Besteuerungsrecht nach dem Betriebsstättenprinzip in Art. 13 Abs. 2 OECD-MA dem ausländischen Staat zuordnet. Dieser Qualifikationskonflikt beruht aber nicht auf § 1a KStG, sodass § 50d Abs. 14 S. 2 EStG auf ihn nicht anwendbar ist.

Rz. 3

Die Vorschrift berücksichtigt auch nur einen negativen Qualifikationskonflikt, will also unbesteuerte oder zu niedrig besteuerte Einkünfte vermeiden, behandelt aber einen positiven Qualifikationskonflikt nicht, der zu einer Doppelbesteuerung führt, weil beide Staaten das Besteuerungsrecht in Anspruch nehmen. Ein solcher positiver Qualifikationskonflikt kann nur hinsichtlich der Veräußerungsgewinne entstehen und nur vorkommen, wenn die optierende Gesellschaft in Deutschland ansässig ist.^[4]

Behandelt Deutschland die Gesellschaft als Personengesellschaft, betrifft die Veräußerung der Beteiligung den Anteil an einer Personengesellschaft, für die Deutschland das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA in Anspruch nehmen wird. Sieht der ausl. Staat die Gesellschaft dagegen als Körperschaft an, wird er von der Veräußerung einer Kapitalbeteiligung ausgehen und den Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA besteuern. Dieser positive Qualifikationskonflikt beruht nicht auf § 1a KStG und kann nur durch ein Verständigungsverfahren gelöst werden. Sieht Deutschland die optierende Gesellschaft als Kapitalgesellschaft an, der ausl. Staat aber als Personengesellschaft, kann es bei Bestehen eines DBA nicht zu einem positiven, sondern nur zu einem negativen Qualifikationskonflikt kommen.^[5] Ein positiver Qualifikationskonflikt würde auch nicht eintreten, wenn nach dem einschlägigen DBA das Besteuerungsrecht bei einer Veräußerung der Anteile nicht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zustünde, sondern dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft, also Deutschland.^[6] Dann wird aber auch der ausl. Staat von einem deutschen Besteuerungsrecht ausgehen, da er die Veräußerung einer Beteiligung an einer in Deutschland ansässigen Personengesellschaft nach dem Betriebsstätte...